Losa, Héctor Enrique c/ A.F.I.P. REGION LA PLATA s/ nulidad de acto administrativo (Procedente el recurso extraordinario – Se confirma la sentencia – Remisión al dictamen de la Procuradora Fiscal – IVA – Interpretación leyes 23.349, 24.331 y arts. 10 y 590 Código Aduanero – Alcance del concepto “Mercadería” – Controles locación de obra- Naturaleza prestación).
LOSA, HECTOR ENRIQUE C/ A.F.I.P. REGION LA
PLATA s/ nulidad de acto administrativo.(
RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C. L.855, L.XLII
Procuración General de la Nación
-1-
S u p r e m a C o r t e :
- I -
La Sala III de la Cámara Federal de La Plata confirmó
(fs. 90/97 vta.) lo resuelto por el juez de primera
instancia (fs. 65/67) y, por ende, rechazó la demanda promovida
por Héctor Enrique Losa contra la resolución 204/99 del
jefe interino de la Región La Plata de la AFIP, por medio de
la cual -a su turno- se había confirmado la determinación de
oficio correspondiente al impuesto al valor agregado por los
períodos fiscales 5/97 a 4/98, relativo ciertos contratos de
locación de obra celebrados por aquél con la firma Buenos
Aires Zona Franca La Plata S.A., y se le había aplicado una
sanción equivalente al 70% del impuesto omitido.
Sostuvo que la cuestión litigiosa se circunscribe a
determinar cuál es el tratamiento frente al IVA de la actividad
desarrollada por el contribuyente en la zona franca, en
virtud de los citados contratos. Para ello, en primer lugar,
adujo que los servicios prestados, contrariamente a lo que
pretende la actora, no pueden ser considerados como "mercaderías",
de acuerdo con las normas del Código Aduanero, sin que
les corresponda -en consecuencia- el régimen previsto para
éstas.
Por otra parte, estimó que del juego de los arts. 11
y 31 de la ley del IVA, y 23, 24 y cc. de la ley 24.331 se
desprende que esas prestaciones están gravadas dentro del
territorio de la zona franca, salvo cuando se trate de servicios
que se consideran "básicos", en los términos del art. 26
de la ley citada en último término, entre los que no se encuentra
la prestación estudiada.
- II -
-2-
Disconforme con lo resuelto, la actora interpuso el
recurso extraordinario que luce a fs. 100/107 vta.
Expresó que yerra la Cámara cuando interpreta que el
concepto de "mercadería", dentro de la legislación aduanera,
no comprende los servicios objeto del contrato mentado, máxime
cuando toma en cuenta para determinar ello el art. 10 del
Código Aduanero, pero con su texto según la ley 25.063, la que
es posterior a los hechos aquí juzgados, tiñendo así de
arbitrariedad su decisión.
Es por ello que, debiendo considerarse que las
prestaciones por ella realizadas son "mercaderías", su introducción
en la zona franca, desde el territorio aduanero general,
ha de considerarse una importación y, por ende, excluida
del IVA por las normas que regulan las operaciones en las
zonas francas.
Por otra parte, estima que la inteligencia que propone
es la más acorde con el espíritu de las normas aplicables,
ya que el propósito general de las disposiciones legales
sobre zonas francas fue dejar sin gravamen la introducción de
mercaderías y servicios.
- III -
En mi criterio, el recurso federal resulta formalmente
admisible, toda vez que se ha puesto en tela de juicio
la interpretación que cabe otorgar a normas de carácter federal
(arts. 11 y 31 de la ley 23.349; 23 a 27 de la ley 24.331;
y 10 y 590 del Código Aduanero), y la decisión definitiva del
superior tribunal de la causa ha resultado contraria al
derecho que el apelante fundó en ellas (art. 14, inc. 31, de la
ley 48).
Por otra parte, hay que tener presente que, en la
tarea de establecer el correcto sentido de normas de tal naLOSA,
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turaleza, la Corte no se encuentra limitada por las posiciones
del tribunal apelado ni del recurrente, sino que le incumbe
realizar una declaración sobre el punto (art. 16 de la ley
48), según la inteligencia que ella rectamente les otorgue
(arg. Fallos: 307:1457; 310:2200; 314:529 y 1834; 320:1915,
entre otros).
- IV -
Tengo para mí que para resolver la cuestión planteada
aquí resulta primordial determinar si la prestación
realizada por la actora en virtud de los contratos referidos
puede ser considerada como una mercadería, en los términos de
la normativa aduanera que regula la situación.
Es preciso subrayar que no ha sido objeto de discusión
que la actora se comprometió con Buenos Aires Zona Franca
La Plata S.A. a realizar una serie de locaciones de obra,
consistentes en reconstrucciones y reparaciones de ciertos
edificios e instalaciones ubicados dentro de esa zona franca.
Ahora bien, tal tipo de prestaciones, a mi modo de
ver, no están asimiladas a "mercaderías" por la legislación
aduanera que regula el caso. Así lo pienso, al considerar lo
normado por el art. 10 del código de la materia que, en su
redacción primitiva, consideraba como tal -únicamente- a "todo
objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado" (el
destacado me pertenece). Por ende, quedaban fuera del concepto
legal las locaciones y prestaciones de obras y servicios.
Es más, aun después de la modificación introducida
en su texto por la ley 25.063 (que por ser una norma posterior
-B.O. del 30 de diciembre de 1998- no puede regir los hechos
aquí tratados, como lo apunta la recurrente), que ensanchó el
concepto jurídico de "mercadería", las prestaciones de cuya
gravabilidad se trata siguen estando fuera de él. En efecto,
-4-
esta reforma hizo que la ley, además del concepto inicial
(contenido ahora como inc. 11), incluyera las locaciones y
prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país
(inc. 21, a) y los derechos de autor y derechos de propiedad
intelectual (inc. 21, b). Como puede apreciarse, la actividad
desempeñada por la actora tampoco podría ser incluida ahora en
el concepto legal ampliado.
Valga decir aquí -como conclusión parcial- que lo
recién señalado permite despejar, sin suerte para la recurrente,
su planteamiento basado en la supuesta arbitrariedad
de la sentencia recurrida.
Deviene preciso recordar que tiene dicho el Tribunal,
en materia de exenciones, que ellas deben resultar de la
letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de
la necesaria implicación de las normas que la establezcan, y
fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de
las cláusulas respectivas (Fallos: 319:1311 y 1855; 321:1660).
Por ello, estimo que no es posible sostener que las
prestaciones en cuestión puedan resultar abarcadas por lo
dispuesto en los arts. 24 y 27 de la ley 24.331, en tanto el
primero exime a las "mercaderías" que ingresen en las zonas
francas de los tributos que graven su importación para consumo,
vigentes o a crearse, con la salvedad de las tasas retributivas
de servicios efectivamente prestados, mientras que el
restante considera su introducción como una exportación suspensiva.
Así las cosas, a la actividad comprometida por el
contrato de marras le será aplicable, como lo determina el
art. 23 de la misma ley, "la totalidad de las disposiciones de
carácter impositivo (Y) que rigen en el territorio aduanero
general".
LOSA, HECTOR ENRIQUE C/ A.F.I.P. REGION LA
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RECURSO EXTRAORDINARIO)
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Procuración General de la Nación
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En tales circunstancias, resulta claro que el IVA la
afecta. En primer término, dado que según el art. 11 de su ley,
el gravamen se establece "en todo el territorio de la Nación"
(énfasis, añadido), y que alcanza -entre otros supuestos- a
las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en ese
territorio (arg. arts. 11, inc. b, y 31).
Y, en segundo lugar, porque la exención para el IVA
contenida en el art. 26 de la ley 24.331 no envuelve la prestación
bajo estudio, puesto que no se trata de un "servicio
básico", de conformidad con el detalle que de este concepto
enumera el segundo párrafo de esa disposición, ya que no tiene
por objeto "la prestación o provisión de servicios de telecomunicaciones,
gas, electricidad, agua corriente, cloacales
y de desagüe".
- V -
Por lo hasta aquí expuesto, opino que corresponde
confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso
extraordinario.
Buenos Aires, 12 de septiembre de 2007
ES COPIA LAURA M. MONTI
L. 855. XLII.
Losa, Héctor Enrique c/ A.F.I.P. - región La
Plata s/ nulidad de acto administrativo.
-7-
Buenos Aires, 25 de noviembre de 2008
Vistos los autos: "Losa, Héctor Enrique c/ A.F.I.P. -
región La Plata s/ nulidad de acto administrativo".
Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente
consideradas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal,
cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal, y a los
que corresponde remitirse en razón de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora
Procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el
recurso extraordinario planteado y se confirma la sentencia
apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase. RICARDO LUIS
LORENZETTI - ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - ENRIQUE SANTIAGO
PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - CARMEN M. ARGIBAY.
ES COPIA
Recurso extraordinario interpuesto por Héctor Enrique Losa, por derecho propio, con
el patrocinio letrado del Dr. Carlos Enrique Manberti.
Traslado contestado por el Fisco Nacional (Administración Federal de Ingresos
Públicos - Dirección General Impositiva), representado por la Dra. Mariana López,
con el patrocinio letrado del Dr. Pablo Maceri.
Tribunal de origen: Cámara Federal de Apelaciones de la Ciudad de La Plata, Sala
III.
Tribunales que intervinieron con anterioridad: Juzgado Federal de Primera Instancia
n° 4 de La Plata.
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