viernes, 25 de junio de 2010

CORTE NACION - TRIBUTARIO FALLO HERMITAGE

H. 442. XXXVIII.
Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional -
Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos - Título 5 - ley 25.063 s/ proceso
de conocimiento.
Año del Bicentenario

Buenos Aires, 15 de junio de 2010
Vistos los autos: "Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo
Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos
- Título 5 - ley 25.063 s/ proceso de conocimiento".
Considerando:
1°) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal (fs. 268/269
vta.) al revocar, por mayoría, la sentencia de primera instancia
que había rechazado la demanda (fs. 239/240), declaró
la inconstitucionalidad, con relación a la actora, del título
V (art. 6°) de la ley 25.063, por el que se instituyó el impuesto
a la ganancia mínima presunta.
2°) Que, para así resolver, el tribunal a quo consideró
que surge del texto de la ley una presunción de renta
fundada "en la existencia de activos en poder del contribuyente",
motivo por el cual existe "una marcada desconexión
entre el hecho imponible y la base imponible" (fs. 268), en
tanto se grava una manifestación de capacidad contributiva
presunta, que considera solo al activo para la base imponible,
sin tener en cuenta la existencia de pasivos. En esa línea de
razonamiento, puso de relieve que, según las conclusiones del
peritaje contable producido en autos, en los ejercicios de los
años 1995, 1996 y 1998 la actora registró pérdidas que
obstarían a descontar el impuesto aquí considerado. En
consecuencia, tuvo por acreditada la ausencia de capacidad
contributiva, la cual es el "soporte inexcusable de la validez
de todo gravamen" (fs. 269/269 vta.). Al respecto, puntualizó
que no debe confundirse lo referente a la elección de las
manifestaciones de riqueza sobre las que se impone un tributo,
que pertenece al ámbito de la reserva del legislador y, en
principio, no es revisable judicialmente, en tanto no resulte
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irrazonable o manifiestamente arbitrario, con el control que
pueden ejercer los jueces a fin de establecer la vinculación
entre el presupuesto generador de la obligación y la
existencia efectiva de capacidad económica que le atribuye
contenido.
3°) Que contra lo así resuelto, el Estado Nacional
interpuso recurso extraordinario que fue denegado en lo relativo
a las invocadas causales de arbitrariedad y de gravedad
institucional (sin que se haya deducido a este respecto recurso
de hecho) y concedido en cuanto a que la sentencia interpretó
normas de carácter federal en sentido adverso al
postulado por la apelante (confr. fs. 291). Con tal alcance,
el recurso resulta formalmente procedente, de acuerdo con lo
dispuesto por los incs. 1° y 3° del art. 14 de la ley 48, en
razón de que, efectivamente, se halla en juego la validez e
inteligencia de normas de aquella índole y lo resuelto por el
a quo es contrario al derecho que el apelante funda en ellas.
4°) Que el impuesto cuya validez constitucional se
encuentra en discusión se aplica sobre los activos valuados de
acuerdo con las disposiciones de la ley respectiva (art. 1° del
capítulo I del título V de la ley 25.063), pertenecientes,
entre otros sujetos, a las "sociedades domiciliadas en el
país" (art. 2° inciso a), por lo cual alcanza a la sociedad
anónima que promovió estas actuaciones.
5°) Que por su parte el art. 13 (con sus modificaciones),
tras establecer que el impuesto a ingresar "surgirá
de la aplicación de la alícuota del uno por ciento (1%) sobre
la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley", prescribe "que el impuesto
a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el
cual se liquida el presente gravamen podrá computarse como
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pago a cuenta" de este último (una vez detraído de éste el que
sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo
incorporado a continuación del art. 12) y, por otra, que si
resultase insuficiente el impuesto a las ganancias computable
como pago a cuenta del presente gravamen y, por tanto, "procediera
en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de
esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera
de los DIEZ (10) ejercicios siguientes un excedente del
impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a
cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal
hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta
efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe
a que asciende dicho excedente".
6º) Que sentado lo anterior, la cuestión objeto de
controversia es, en lo esencial, determinar si ese modo de
imposición, en la medida en que no tiene en cuenta el pasivo
de los sujetos comprendidos en la norma y se desentiende de la
existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional
en tanto, como sucede en el sub examine, la actora ha
demostrado que su explotación comercial arrojó pérdidas en los
períodos ya indicados.
7º) Que, como primera aproximación a la cuestión
debatida, no resulta ocioso recordar que la Corte ha sostenido
en reiteradas oportunidades que es necesario que el Estado
prescriba claramente los gravámenes para que los contribuyentes
puedan fácilmente ajustar sus respectivas conductas en
materia tributaria (Fallos: 253:332; 255:360; 312:912; 315:
820; 316:1115; 321:153; 324:415; 327:1051 y 1108; 330:3994;
331:2649).
Desde la premisa expuesta, puede afirmarse que la
ley que establece el impuesto aquí cuestionado no contiene una
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redacción clara y precisa, circunstancia que demuestra una
deficiente técnica legislativa. Para corroborar ese aserto,
basta tener en cuenta los debates que se han suscitado acerca
de la propia naturaleza del impuesto y de la hipótesis de
incidencia que adopta la ley, aspectos elementales que
deberían desprenderse con total nitidez del texto legal. En
ese sentido, resulta ilustrativo agregar que la falta de claridad
de las normas examinadas ha generado interpretaciones
encontradas sobre tales puntos y, como lógico correlato, conclusiones
diversas sobre la validez del gravamen.
Sin perjuicio de lo expuesto, para una adecuada
solución de esta controversia, resulta imprescindible desentrañar
cuál es el presupuesto de hecho que adopta la ley, pues
ello resultará determinante en el examen de las cuestiones
planteadas.
8°) Que a la deficiente técnica legislativa señalada
precedentemente se une el hecho de que la denominación dada al
gravamen por el legislador no es decisiva para definir el
carácter de éste, pues como lo ha sostenido esta Corte desde
antiguo, a tal efecto y para establecer su conformidad con la
Constitución Nacional, debe estarse a la realidad de las cosas
y a la manera cómo incide el tributo, de modo que, ante la
ausencia de correlación entre el nombre y la realidad,
corresponde desestimar el primero y privilegiar la segunda
(ver Fallos: 21:498; 266:53 y sus citas; 280:176 y 151:92 allí
citado; 289:67; 314:595, considerando 5°, del voto de los
jueces Petracchi, Nazareno y Moliné O'Connor; 318:676,
considerando 11).
9°) Que, en cambio, resulta esclarecedor acudir al
contenido del mensaje 354 de elevación del proyecto de ley al
Parlamento, y a las opiniones expuestas por los legisladores
con motivo del debate ocurrido en el recinto.
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El Poder Ejecutivo propició la aprobación de este
tributo por su difícil elusión, su simple fiscalización y
"...la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento
en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las
empresas paguen un impuesto mínimo...". Argumentó, en este
sentido, que: "La implementación de este gravamen se fundamenta
en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado
a la actividad empresaria requiere necesariamente, para
su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación
de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento.
De tal manera el impuesto que se propicia, como ha
sido concebido, sólo castiga a los activos improductivos
sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten
las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar
o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento
mínimo que la norma pretende" (Antecedentes parlamentarios,
editorial La Ley, Tomo 1999-A, págs. 880 y 881).
Aquel proyecto fue puesto a consideración de la
Cámara de Diputados de la Nación, por el diputado Lamberto —
miembro informante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda—,
quien en su exposición hizo hincapié en que el sistema
tributario de nuestro país presenta un sesgo hacia la imposición
que recae sobre los consumos y el trabajo y, en cambio,
exhibe una escasa recaudación del impuesto a las ganancias.
Para avalar su afirmación dio lectura a "...un listado de
empresas que no pagan ganancias y que a partir de ahora sí lo
harán", aunque en una posterior intervención, aclaró que ello
no significaba que "...esos contribuyentes realicen alguna
maniobra ilegal, sino que aprovechan las ventajas de una ley
imperfecta" que se pretendía corregir.
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En su concepto, el tributo que se examina era un
modo de inducir al pago del impuesto a las ganancias, y lo
expresó en los siguientes términos: "En este sentido, para
inducir a este pago, estamos incorporando el impuesto a la
renta presunta". "Las personas que tengan estos activos, o las
empresas, pagarán el uno por ciento a cuenta de ganancias. De
esta forma estamos reafirmando que el impuesto a las ganancias
se puede cobrar" (cit. anterior, págs. 944 a 946; págs. 984 y
989).
Por su parte, varios legisladores manifestaron su
oposición a la creación de este tributo, pues advirtieron que
afectaría las inversiones realizadas en el país —en especial,
las de menor magnitud— en tanto éstas no siempre generan el
nivel de renta que la ley presumía. En este sentido, el diputado
Alessandro expresó con referencia "al impuesto sobre los
activos o a la renta presunta" que "...un sistema mucho más
racional es el que se empleó en el caso del impuesto sobre el
patrimonio neto, en el que se distinguía con claridad el estado
real de una empresa". "Nuevamente las pequeñas y las
medianas empresas van a ser las más afectadas. Se dice que
este tributo podrá ser deducible del impuesto a las ganancias,
pero muchísimas veces esas pequeñas y medianas empresas no
tienen ganancias de las cuales restar el impuesto a los
activos con el que se las quiere gravar" (cit. anterior, págs.
956 y 957. En sentido similar se expidieron los diputados
Dumón, Sebastiani y Moreno Ruiz, págs. 982 y 983).
De singular interés resulta lo expresado por el
senador López, pues entendió que con este tributo se intentaba
introducir nuevamente en el sistema tributario el anterior
impuesto a los activos, que "...gravaba el patrimonio de las
empresas, sin discriminar la situación financiera o actividad
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económica de cada una de ellas", y que "...había quedado sin
efecto como consecuencia del denominado pacto fiscal de la
Nación con las provincias..." (cit. anterior, pág. 1085),
opinión que fue compartida por los diputados Balter (pág.
964); Natale (pág. 966), y por el senador Ulloa (pág. 1075).
Aún desde esta óptica —esto es, considerando al
tributo como un impuesto a los activos—, la principal crítica
de aquel senador consistió en lo siguiente: "El fisco supone
que una empresa percibirá una ganancia de acuerdo con la propiedad
de su activo y, por lo tanto, deberá abonar el 1 por
ciento de su valor. Si la empresa declara ganancias por un
monto mayor al de ese 1 por ciento, el fisco le cobra sobre lo
declarado, pero si tiene quebrantos, le cobrará el 1 por
ciento de sus activos. Esto perjudica al sector agropecuario
y, por supuesto, a otras empresas de capital intensivo y a las
PYMES con alto endeudamiento, ya que no considera si la
empresa ha generado en el período las ganancias suficientes
para hacer frente a sus compromisos fiscales". Consideró que
en algunos sectores de la economía sujetos a una serie de
variables exógenas —vgr., el sector agropecuario— "el anticipo
impositivo de una ganancia eventual, como es el espíritu del
impuesto a la renta presunta..." tendrá un fuerte impacto
(cit. anterior, págs. 1084 a 1087).
Más contundente aún, al examinar el "complejo mecanismo
de compensación" que contiene la ley en su art. 13,
expresó que: "...lo que se intenta con el establecimiento de
este nuevo tributo es captar la capacidad contributiva de una
ganancia mínima presunta valorizada en términos de los activos
del sujeto..." (ver inserción solicitada por el senador López,
págs. 1097 y 1098).
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Finalmente, el senador Verna en su exposición como
miembro informante ante la Cámara de Senadores, manifestó que
el proyecto de ley "...contiene la creación de un nuevo impuesto:
el impuesto a la ganancia mínima presunta, por el
término de diez períodos anuales. Este impuesto tiene como
propósito captar la capacidad contributiva de una ganancia
mínima que se presume pertinente con la existencia de activos
en posesión del sujeto titular de una explotación económica.
Para la determinación del gravamen, se tomará como base imponible
el total de los activos, tanto de los ubicados o colocados
en el país como en el exterior,...al cierre del ejercicio
comercial" (pág. 1062).
10) Que, de conformidad con el criterio expuesto por
esta Corte en Fallos: 120:372, debe suponerse que las
comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente
en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus
informes orales o escritos tienen más valor que los debates en
general del Congreso o las opiniones individuales de los
legisladores (Fallos: 77:319; 141 U.S. 268; 166 U.S. 290) y
constituyen una fuente legítima de interpretación (Fallos:
33:228; 100:51 y 337; 114:298; 115:186; Sutherland y Lewis
Statutes and Statutory Construction, párrafo 470, segunda
edición 1904 y numerosos fallos allí citados, entre ellos 143
U.S. 457 y 192 U.S. 470).
Es por ello, que frente a una disparidad de opiniones
deberá adquirir relevancia la voluntad expresada por
quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de
los restantes integrantes del Parlamento, como así también la
instrumentación finalmente plasmada en el texto aprobado.
La peculiaridad que se presenta en el caso, es que
tanto quienes presentaron la propuesta de ley, como algunos de
los oponentes a ésta, manifestaron su coincidencia acerca de
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que con el tributo creado se trataba de captar la capacidad
contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador
presumía en términos absolutos, con abstracción de que esa
renta efectivamente se haya generado y, por consiguiente, sin
aceptar la posibilidad de una demostración en contrario (ver
en el considerando anterior, lo expresado, respectivamente,
por el diputado Lamberto, el senador Verna y el senador
López).
El nacimiento de la obligación tributaria se sujetó
así a la presunción de una ganancia mínima, y esta inferencia
tuvo por sustento la existencia en poder de cierta clase de
sujetos, de aquellos bienes computables que componen su activo.
Asimismo, según resulta de la instrumentación legal,
se diseñó un esquema de interrelación entre el impuesto a las
ganancias y el que se examina, con el fin de asegurar en todos
los casos un ingreso fiscal mínimo (art. 13), y el tributo fue
concebido con dos características que deben ser resaltadas:
a) la presunción alcanza por igual a una diversidad
de sujetos pasivos que tienen las más variadas formas de organización
—vgr. sociedades, asociaciones civiles y fundaciones;
empresas y explotaciones unipersonales; en ciertos casos,
personas físicas y sucesiones indivisas; establecimientos
estables, etc.—, y que se dedican a una pluralidad de
actividades económicas distintas (art. 2°);
b) la imposición, en cuanto al activo gravado en el
país, recae sobre aquellos bienes cuyo valor en conjunto supere
la suma de doscientos mil pesos —$ 200.000— (art. 3°,
inciso j), parámetro que se mantuvo invariable hasta la actualidad.
11) Que, como ha sido señalado por el Tribunal y
10
recordado en esta sentencia, escapa a la competencia de los
jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los
impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o
las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99; 286:
301). Salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones
constitucionales, las facultades de esos órganos son
amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad
o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier
otro poder (Fallos: 7:331; 51:349; 137:212; 243:98). En
consecuencia, aquéllos tienen la atribución de elegir los
objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y
disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos
a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se
infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293).
12) Que, asimismo, como principio general, no es
objetable que el legislador al establecer un tributo utilice
la técnica de las presunciones. La necesidad de acudir a éstas
es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos
jurídicos de diversos países, aunque se ha enfatizado en que
para evitar situaciones inicuas su uso debe ser limitado a
aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas
que lo justifiquen.
En efecto, la problemática de las presunciones en
materia tributaria es el resultado de la tensión de dos principios:
el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva,
y es por ello, que "requieren un uso inteligente, concreto
y racional". Es en el supuesto de las presunciones denominadas
iuris et de iure, en el que la cuestión adquiere "su
mayor dramatismo", pues hay veces que el legislador "para
'simplificar', acude al resolutivo método de no admitir la
prueba en contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente
utilice, frente a la Administración, algunos de los
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medios jurídicos de defensa. Que con esto se consigue
seguridad jurídica es indudable; pero tal vez la aplicación
del principio de capacidad contributiva se vea relegado e
irrespetado por tales 'aseguramientos'" (Salvador del Castillo
Álvarez-Cedrón, "Consideraciones sobre las presunciones
jurídicas en materia impositiva", Revista de Administración
Pública, n° 62, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1970,
en especial, págs. 100, 104 y 136).
13) Que, en este orden de ideas, es pertinente recordar
que esta Corte ha justificado la existencia de esta
clase de mecanismos presuntivos, pero al así hacerlo, ponderó
la existencia de excepcionales circunstancias.
Así, sólo a título de ejemplo, el Tribunal encontró
razones de peso que sustentaban la irrefutabilidad de la presunción
contenida en la ley del impuesto a las ganancias
acerca de que constituye ganancia neta de fuente argentina el
50% del precio pagado a los productores, distribuidores o
intermediarios, por la explotación en el país de transmisiones
de radio y televisión emitidas desde el exterior, o en el caso
de las compañías extranjeras dedicadas a la actividad
cinematográfica, que se encuentran gravadas en forma similar
(art. 13, incisos a y c, de la ley del gravamen). Lo expresó
así: "surge en forma categórica el hecho de que el poder legislador
nada ha improvisado sino que ante la condición especialísima
en que se desarrolla el negocio de películas a exhibir
por parte de las compañías extranjeras, se vio precisado
a crear —con esa actividad industrial y comercial— una
categoría también especial de contribuyentes; y no exclusivamente
porque sean extranjeras las compañías sino en razón de
las formas o maneras como realizan sus actividades las mismas,
12
que no permiten al Fisco un análisis del negocio semejante al
que se practica con las compañías argentinas que producen y
exhiben películas" (cfr. A.124.XXXIV "Asoc. de Socios
Argentinos de la O.I.T. c/ D.G.I. s/ repetición D.G.I.",
sentencia del 3 de abril de 2001 —Fallos: 324:920— y los
fallos allí citados).
14) Que, en el caso, sobre la base de la alegada
necesidad de inducir al pago del impuesto a las ganancias y
asegurar al fisco la recaudación de un ingreso mínimo —argumento
del legislador—, o bien, con sustento en que quien mantiene
un activo afectado a una actividad empresaria es porque,
al menos, obtiene una rentabilidad que le permite su
sostenimiento —argumento del mensaje de elevación n° 354—, se
ha contemplado en la hipótesis de incidencia del tributo la
presunción de obtención de una ganancia mínima que no es posible
derribar mediante prueba en contrario.
Como fue señalado en el considerando 10 de la presente
—y a diferencia de los casos precedentemente citados—,
el tributo en examen pesa sobre un universo de actividades
heterogéneas —sin consideración a particularidad alguna— y
sobre innumerables formas de organización de los recursos
humanos. Prueba de ello, lo constituyen los diferentes supuestos
fácticos que el Tribunal tiene ante sí (en esta causa,
la sociedad actora se dedica a la actividad hotelera, y en las
restantes, las actividades desarrolladas consisten en la venta
de materiales para la construcción, o en el desempeño de la
industria metalúrgica).
Sin embargo, el legislador, sin tener en cuenta las
modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan
diversas, ha supuesto —sobre la base de la existencia y mantenimiento
de sus activos— que dichas explotaciones, en todos
los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de
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éstos, y no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de
que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia
presumida por la ley.
15) Que, la iniquidad de esta clase de previsión, se
pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que
aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha
existido.
Según lo ha juzgado el a quo, esta última situación
es la que se configura en el sub examine, y como se verá, este
aspecto de la decisión es irrevisable por el Tribunal.
En efecto, la cámara, sobre la base de la pericia
contable de fs. 224/228 —no objetada por las partes— concluyó
que los resultados de la sociedad arrojan pérdidas que
"...obstarían a descontar el impuesto del que aquí se trata e
incrementarían aun más el detrimento contable e impositivo,
circunstancia que desvirtúa la [existencia de una] 'ganancia
presunta'" (fs. 269).
El Estado Nacional nada ha expresado en el recurso
extraordinario acerca de la ponderación de la prueba realizada
por el a quo y, además, al concederse dicho recurso solamente
en cuanto a la inteligencia de las normas federales y ser
desestimado en lo relativo a la arbitrariedad planteada, el
apelante tampoco dedujo el recurso de queja.
16) Que, en las condiciones relatadas en este pronunciamiento,
corresponde concluir que el medio utilizado por
el legislador para la realización del fin que procura, no
respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo
tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas
en su aplicación al caso, lo que así se declara.
Por ello, oído el señor Procurador General de la Nación,
se confirma la sentencia de fs. 268/269 vta., en cuanto ha
14
sido materia de apelación. Sin costas en atención a que no ha
mediado contestación del recurso extraordinario. Notifíquese
y, oportunamente, devuélvase. RICARDO LUIS LORENZETTI - ELENA
I. HIGHTON de NOLASCO (en disidencia)- CARLOS S. FAYT - ENRIQUE
SANTIAGO PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL ZAFFARONI
- CARMEN M. ARGIBAY (en disidencia).
ES COPIA
DISI-//-
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de conocimiento.
Año del Bicentenario
15
-//-DENCIA DE LA SEÑORA VICEPRESIDENTA DOCTORA DOÑA ELENA I.
HIGHTON de NOLASCO Y DE LA SEÑORA MINISTRA DOCTORA DOÑA
CARMEN M. ARGIBAY
Considerando:
1°) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal (fs. 268/269
vta.), al revocar, por mayoría, la sentencia de primera instancia
que había rechazado la demanda (fs. 239/240), declaró
la inconstitucionalidad, con relación a la actora, del título
V (art. 6°) de la ley 25.063, por el que se instituyó el impuesto
a la ganancia mínima presunta.
2°) Que, para así resolver, el tribunal a quo consideró
que surge del texto de la ley una presunción de renta
fundada "en la existencia de activos en poder del contribuyente",
motivo por el cual existe "una marcada desconexión
entre el hecho imponible y la base imponible" (fs. 268) en
tanto se grava una manifestación de capacidad contributiva
presunta, que considera sólo al activo para la base imponible,
sin tener en cuenta la existencia de pasivos. En esa línea de
razonamiento, puso de relieve que, según las conclusiones del
peritaje contable producido en autos, en los ejercicios de los
años 1995, 1996 y 1998 la actora registró pérdidas que
obstarían a descontar el impuesto aquí considerado. En
consecuencia, tuvo por acreditada la ausencia de capacidad
contributiva, la cual es el "soporte inexcusable de la validez
de todo gravamen" (fs. 269/269 vta.). Al respecto puntualizó
que no debe confundirse lo referente a la elección de las
manifestaciones de riqueza sobre las que se impone un tributo,
que pertenece al ámbito de reserva del legislador y, en
principio, no es revisable judicialmente, en tanto no resulte
irrazonable o manifiestamente arbitrario, con el control que
16
pueden ejercer los jueces a fin de establecer la vinculación
entre el presupuesto generador de la obligación y la
existencia efectiva de capacidad económica que le atribuye
contenido.
3°) Que contra lo así resuelto, el Estado Nacional
interpuso recurso extraordinario que fue denegado en lo relativo
a las invocadas causales de arbitrariedad y de gravedad
institucional (sin que se haya deducido a este respecto recurso
de hecho) y concedido en cuanto a que la sentencia interpretó
normas de carácter federal en sentido adverso al
postulado por la apelante (confr. fs. 291). Con tal alcance,
el recurso resulta formalmente procedente, de acuerdo con lo
dispuesto por los incs. 1° y 3° del art. 14 de la ley 48, en
razón de que, efectivamente, se halla en tela de juicio la
validez e inteligencia de normas de aquella índole y lo resuelto
por el a quo es contrario al derecho que el apelante
funda en ellas.
4°) Que el impuesto cuya validez constitucional se
encuentra en discusión se aplica sobre los activos valuados de
acuerdo con las disposiciones de la ley respectiva (art. 1° del
capítulo I del título V de la ley 25.063), pertenecientes,
entre otros sujetos, a las "sociedades domiciliadas en el
país" (art. 2° inciso a), por lo cual alcanza a la sociedad
anónima que promovió estas actuaciones.
5°) Que por su parte el art. 13 (con sus modificaciones),
tras establecer que el impuesto a ingresar "surgirá
de la aplicación de la alícuota del uno por ciento (1%) sobre
la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley", prescribe "que el impuesto
a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el
cual se liquida el presente gravamen podrá computarse como
H. 442. XXXVIII.
Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional -
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de conocimiento.
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pago a cuenta" de este último (una vez detraído de éste el que
sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo
incorporado a continuación del art. 12) y, por otra, que si
resultase insuficiente el impuesto a las ganancias computable
como pago a cuenta del presente gravamen y, por tanto, "procediera
en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de
esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera
de los DIEZ (10) ejercicios siguientes un excedente del
impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a
cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal
hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta
efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe
a que ascienda dicho excedente".
6°) Que el legislador instauró este tributo sobre la
base de considerar que los activos afectados a una actividad
económica son potencialmente aptos para generar una renta, y
estableció, por lo tanto, una imposición sobre ellos que opera
coordinadamente con el impuesto a las ganancias según lo
precedentemente reseñado. En efecto, como lo expresó el Poder
Ejecutivo en el mensaje de elevación del proyecto de ley, la
creación de este tributo se funda, en lo esencial, "en el
hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la
actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo
en condiciones de competitividad, de la generación de
una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento.
De tal manera, el impuesto que se propicia (...) sólo
castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate
para que sus titulares adopten las decisiones y medidas
que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad,
a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma
pretende" ("Antecedentes parlamentarios" ed. La Ley, 1999-A",
18
págs. 880/881).
7°) Que sentado lo anterior, la cuestión objeto de
controversia es, en lo esencial, determinar si ese modo de
imposición, en la medida en que no tiene en cuenta el pasivo
de los sujetos comprendidos por la norma y se desentiende de
la existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional,
en tanto, como sucede en el sub examine, la actora ha
demostrado que su explotación comercial arrojó pérdidas en los
períodos ya indicados.
8°) Que, como ha sido señalado, el a quo declaró la
inconstitucionalidad del tributo por la ausencia de capacidad
contributiva de la actora. Al respecto corresponde afirmar, de
modo liminar, que, en efecto, la existencia de una manifestación
de riqueza, o capacidad contributiva, constituye un
requisito indispensable de validez de todo gravamen, tal como
lo señaló el Tribunal en el precedente "Navarro Viola de Herrera
Vegas, Marta c/ Estado Nacional (DGI)", Fallos: 312:2467
(considerando 8°). Sin embargo, esta Corte no comparte la
conclusión de la cámara respecto de la ausencia de dicho
requisito en el caso de autos, toda vez que se encuentra fuera
de controversia el hecho de que la actora era titular de
activos afectados a una explotación comercial durante los
ejercicios respecto de los cuales se discute la aplicación del
impuesto. Tales activos constituyen una manifestación de
capacidad económica para contribuir con los gastos del Estado,
sobre la cual el legislador —según su criterio o valoración—
puede válidamente imponer un tributo. En tal sentido, no
parece correcto sostener que el único índice de capacidad
contributiva sea la efectiva obtención de réditos o ganancias,
ya que la propiedad de determinados bienes constituye una
exteriorización de riqueza susceptible de ser gravada en tanto
la imposición no transgreda los límites constitucionalmente
H. 442. XXXVIII.
Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional -
Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos - Título 5 - ley 25.063 s/ proceso
de conocimiento.
Año del Bicentenario
19
admisibles y, en particular, no se demuestre la existencia de
un supuesto de confiscatoriedad.
9°) Que, sentado lo que antecede, cabe recordar que
esta Corte tiene dicho que no le compete considerar la bondad
de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el
erario público y decidir si uno es más conveniente que otro;
sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios
y garantías contenidos en la Constitución Nacional (Fallos:
223:233). Es que, salvo el valladar infranqueable que suponen
las limitaciones constitucionales, las facultades del Congreso
Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y
discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o
acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro
poder (Fallos: 314:1293, considerando 5°, y sus citas), en
tanto constituyen, por aplicación del principio de separación
de poderes y de legalidad, un ámbito reservado al único departamento
que, de conformidad con la Constitución, se halla
habilitado para ejercer tales facultades (Fallos: 155:290;
182:411; 294:152 y muchos otros).
10) Que, desde tal perspectiva, cabe recordar que el
examen de razonabilidad de las leyes en orden a su constitucionalidad
no puede llevarse a cabo sino en el ámbito de las
previsiones en ella contenidas y de modo alguno sobre la base
de los resultados obtenidos en su aplicación, pues ello
importaría valorarlas en mérito a factores extraños (Fallos:
311:1565, entre otros). De tal manera, establecer un gravamen
que recae sobre los activos, fundado en la consideración de
que los bienes afectados a una actividad económica son potencialmente
aptos para generar una renta, no resulta descalificable
desde el punto de vista de la razonabilidad, máxime
teniendo en cuenta la modicidad de la alícuota (uno por cien
20
to) fijada por la ley. Por el contrario, como lo señala el
señor Procurador General en su dictamen, lo irrazonable, y
contrario al sentido común, sería presumir que una explotación
pudiera subsistir con un activo improductivo.
11) Que, por otra parte, la actora tampoco ha demostrado
que la aplicación del impuesto resulte inválida por
constituir un supuesto de confiscatoriedad.
Al respecto, la constante jurisprudencia del Tribunal
ha establecido que aquélla se configura cuando se produce
una absorción por parte del Estado de una porción sustancial
de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus citas; 268:56,
entre otros) la cual, a los efectos de su apreciación cuantitativa,
exige considerar la productividad posible del bien,
esto es, su capacidad productiva potencial (Fallos: 314:1293;
322:3255 y sus citas; confr., asimismo: Fallos: 248:285, considerando
3° y su cita; 268:56 y muchos otros). A su vez, en
relación a este último aspecto, la Corte precisó que no cabe
tener en consideración ni la disminución o supresión de utilidades
por circunstancias eventuales ni la que proviene de la
inapropiada administración del contribuyente, sino, por el
contrario, el rendimiento normal medio de una correcta explotación
del bien concretamente afectado (Fallos: 200:128, pág.
141 y sus muchas citas) o "el índice de productividad" de los
bienes gravados "considerada la posible explotación racional
de aquéllos" (Fallos: 220:1300; confr., asimismo, Fallos:
239:157; 286:166, considerando 7°, sus citas y muchos otros).
Asimismo el Tribunal ha requerido "una prueba concluyente
a cargo del actor" acerca de la evidencia de la confiscatoriedad
alegada (Fallos: 322:3255 y sus citas).
Los principios básicos aplicables en esta materia
han sido sintetizados en el último de los precedentes citados
en los siguientes términos: a) el carácter confiscatorio de
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Públicos - Título 5 - ley 25.063 s/ proceso
de conocimiento.
Año del Bicentenario
21
los tributos debe relacionarse con el valor real y actual del
bien o su potencialidad productiva; b) esta apreciación de una
situación fáctica no debe surgir de una mera calificación
pericial de la racionalidad presunta de la explotación sino de
la comprobación objetiva de los extremos indicados precedentemente;
y c) la acreditación del agravio constitucional
debe ser clara y precisa, esto es, inequívoca.
12) Que en el caso de autos, la sentencia de primera
instancia negó que el impuesto en cuestión fuese confiscatorio
como lo había alegado la actora al promover la presente causa.
Sin embargo ésta, en su memorial de agravios ante la cámara
(confr. fs. 249/261; esp. fs. 255 vta./256), no formuló
agravios concretos respecto de esa conclusión, la que, en
consecuencia, ha quedado firme.
Sin perjuicio de ello, cabe señalar, a mayor abundamiento,
que es evidente que un peritaje contable que se
limita a acreditar que la empresa ha tenido resultados económicos
negativos (pérdidas) en los últimos años —con la excepción
de un ejercicio— y que, igualmente, la determinación del
impuesto a las ganancias arrojó saldos negativos de manera que
en los últimos diez ejercicios sólo en uno resultó obligada a
abonar ese impuesto (confr. fs. 224/228), carece de aptitud
para demostrar la existencia de un supuesto de confiscatoriedad
según las pautas establecidas por la jurisprudencia
del Tribunal reseñada en el considerando precedente.
Por ello, y lo concordemente dictaminado por el señor
Procurador General de la Nación, se declara procedente el
recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada y se
-//-
22
-//- rechaza la demanda. Con costas (arts. 68 y 279 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y
devuélvase. ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - CARMEN M. ARGIBAY.
ES COPIA
Recurso extraordinario deducido por el Estado Nacional (Ministerio de Economía
Obras y Servicios Públicos y Administración Federal de Ingresos Públicos), representado
por la Dra. Estrella Arias Rellán.
Tribunal de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal (Sala V).
Intervino con anterioridad el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal n° 12.
H. 442. XXXVIII.
Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional -
Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos - Título 5 - ley 25.063 s/ proceso
de conocimiento.
Año del Bicentenario
23
Para acceder al dictamen de la Procuración General de la
Nación ingrese a:
http://www.mpf.gov.ar/dictamenes/2003/procurador/becerra-nov-1/hermitage_h_442_l_xxxviii.pdfSCANIA ARGENTINA SA (TF 19349-I) C/ DGI.
(REX)
S.C. S.439, L.XLIII.
S u p r e m a C o r t e :
- I -
A fs. 287/287 vta., la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (ver fs. 196/200) que, en su oportunidad, había revocado la resolución 203/2000 de la Jefa (int.) de la División Determinaciones de Oficio de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la DGI, en cuanto mediante este acto se había impugnado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de la actora de los períodos 1993 a 1995 inclusive, determinando de oficio el resultado neto impositivo y exigido los intereses resarcitorios correspondientes.
Para decidir de esta forma, estimó que se halla fuera de debate la deducibilidad de cuatro determinaciones de oficio relativas al IVA (períodos diciembre de 1986 a agosto de 1992 inclusive, más los accesorios), las que fueron oportunamente recurridas ante el Tribunal Fiscal. En cambio, lo que sí debe dilucidarse es en qué oportunidad tales sumas podían ser computadas y deducidas por el contribuyente, es decir, si podía hacerse en el ejercicio correspondiente a su notificación o bien -como sostiene el Fisco- debía aguardarse a aquel en que ellas fueran judicialmente exigibles, instante que, en el caso de autos, se configuró luego de que el mentado tribunal administrativo dictó sendas sentencias confirmando esos actos administrativos.
El a quo estimó que, en el caso de la actora, el art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1986) establece que las diferencias de impuesto provenientes de ajustes han de computarse en el balance fiscal correspondiente al ejercicio en que se determinen, sin prever un tratamiento distinto para el supuesto en que tal acto determinativo sea recurrido.
De tal suerte, afirmó que el contribuyente había conformado su conducta al precepto legal, al haber deducido tales conceptos en las declaraciones de los ejercicios respectivos en que le fueron notificadas.
- II -
A fs. 294/308 vta. luce el recurso extraordinario interpuesto por la demandada, concedido a fs. 331.
Aduce que lo resuelto es producto de una incorrecta interpretación de normas federales y que, al tiempo, peca de arbitrario puesto que dejó de dar respuesta a cuestiones conducentes a una correcta solución del entuerto. Sostiene, en prieta síntesis, que los ajustes determinados a los que se refiere la norma del art. 18 de la ley del gravamen
*456DA09EA7A280874937F9892F87AFCC* 1
en su parte pertinente son únicamente aquellos cuyo pago puede exigir el Fisco, inclusive de manera compulsiva.
- III -
A mi modo de ver, el recurso federal es formalmente procedente, dado que se ha cuestionado la inteligencia de normas federales -el art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias- y la decisión recaída en la sentencia definitiva del tribunal superior de la causa ha sido contraria al derecho que la apelante fundó en aquélla (art. 14, inc. 3º, de la ley 48).
- IV -
El debate de autos gira, concretamente, en torno a la interpretación del quinto párrafo del art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1986; y texto según ley 23.260, que -en lo que aquí importa- se mantiene sin modificaciones en la actualidad). La norma expresa que “Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o se paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos”.
Se halla fuera de toda duda tanto la deducibilidad de las sumas que provienen de ajustes realizados por la AFIP oportunamente en el IVA de diversos períodos comprendidos entre los años 1986 y 1992, como que la actora debe aplicar el método de lo devengado para liquidar el tributo (arg. arts. 69, inc. a, y 49 de la ley respectiva).
En tales condiciones, a mi modo de ver, el precepto no presenta mayores dificultades hermenéuticas ni en cuanto a que los ajustes se devengan en el ejercicio en que se determinan ni, por otra parte, en cuanto a que la “determinación” a la que se refiere no tiene adjetivación o limitación alguna que permita introducir los matices interpretativos que pretende la recurrente al diferenciar entre aquellas cuyo pago sea exigible y aquellas otras que, por los motivos que fuere -v. gr. por haber sido recurridas ante el Tribunal Fiscal de la Nación y estar pendiente de sentencia o ser ésta favorable al contribuyente- no lo sean.
Debe tenerse presente la inveterada doctrina de V.E. que postula que la primera regla de interpretación consiste en respetar la voluntad del legislador y, en tal sentido, cabe estar a las palabras que ha utilizado (Fallos: 321:2010; 323:3215) y que esa voluntad es la letra de la ley, cuyos términos deben ser comprendidos en el sentido más obvio del entendimiento común, sin que quepa a los jueces sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos: 321:1614). Asimismo, conviene recordar que tampoco corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hace
SCANIA ARGENTINA SA (TF 19349-I) C/ DGI.
(REX)
S.C. S.439, L.XLIII.
*456DA09EA7A280874937F9892F87AFCC* 3
pues, según el conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli).
En el sub lite, como he relatado aquí, se trató de un supuesto de este segundo caso, no estando en discusión que la actora procedió a deducir las sumas indicadas en los balances impositivos correspondientes a los ejercicios fiscales en los cuales tales actos administrativos de la AFIP le fueron notificados.
A mayor abundamiento, vale destacar dos aspectos que contribuyen a avalar la postura que propicio, en coincidencia con lo sentenciado por el a quo. Por una parte, que cuando el legislador prevé la utilización del método del devengado exigible -que es, en definitiva, lo que pretende aquí el Fisco Nacional- lo hace de manera expresa (arg. art. 18, segundo párrafo, inc. a, de la ley del gravamen).
Y, por otra, que el precepto bajo análisis contribuye a dar coherencia al mecanismo del tributo que obliga al contribuyente que debe adoptar el método de lo devengado a que compute con idéntico criterio tanto sus ingresos como sus gastos y deducciones que correspondan. En tal sentido, ha dicho el Tribunal que de acuerdo con la técnica adoptada por la ley del impuesto a las ganancias, es obvio que para el contribuyente que utiliza el sistema de lo devengado, como sucede con la actora, las deudas de cualquier naturaleza son deducibles de los créditos ciertos producidos en el mismo ejercicio, aun cuando no hayan sido efectivizados, del mismo modo que las deudas pagadas lo serían de los créditos efectivamente cobrados para quien utilizara el sistema de lo percibido (arg. Fallos: 285:322).
- V -
En virtud de lo expresado, opino que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario y confirmar la sentencia de fs. 287/287 vta.
Buenos Aires, 17 de marzo de 2009.
ES COPIA LAURA M. MONTI

CORTE NACION - TRIBUTARIO FALLO SCANIA

S. 439. XLIII.
Scania Argentina S.A. (TF 19.349-I) c/ DGI.
Año del Bicentenario
-1-
Buenos Aires, 8 de junio de 2010
Vistos los autos: "Scania Argentina S.A. (T.F. 19.349-I)
c/ DGI".
Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente
tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos
fundamentos son compartidos por esta Corte, y a los que
corresponde remitirse por razones de brevedad.
Por ello, se declara formalmente admisible el recurso
extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas.
Notifíquese y devuélvase. RICARDO LUIS LORENZETTI - ELENA I.
HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S. FAYT - ENRIQUE SANTIAGO
PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL ZAFFARONI - CARMEN
M. ARGIBAY.
ES COPIA
Recurso extraordinario interpuesto por Administración Federal de Ingresos Públicos
- Dirección General Impositiva, representada por la Dra. Ana María Aguado, con el
patrocinio de la Dra. Silvia Josefina Pepe.
Traslado contestado por Scania Argentina S.A., representada por el Dr. Lisandro
Echeverría, con el patrocinio del Dr. Eduardo Gil Roca.
Tribunal de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, Sala II.
Tribunales que intervinieron con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.
-2-
Para acceder al Dictamen de la Procuración General de la Nación
ingrese a:
http://www.mpf.gov.ar/dictamenes/2009/monti/marzo/6/s_439_l_xliii_scania.pdf
Impuesto a las ganancias - Declaración jurada - Ajustes -
Método de lo Devengado / Percibido.-

CORTE NACION - TRIBUTARIO - FALLO INTERCORP

A. 910. XXXVII.
Administración Federal de Ingresos Públicos
c/ Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal.
Año del Bicentenario

Buenos Aires, 15 de junio de 2010
Vistos los autos: "Administración Federal de Ingresos
Públicos c/ Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal".
Considerando:
1°) Que la Administración Federal de Ingresos Públicos
promovió ejecución fiscal contra Intercorp S.R.L. por $
112.046,44, correspondientes a saldos de sus declaraciones
juradas del impuesto al valor agregado (período agosto/diciembre
de 1999), del impuesto a las ganancias (años 1998 y
1999) y de aportes al Sistema Único de Seguridad Social (marzo,
abril, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y
diciembre de 1999), según los certificados de deuda obrantes a
fs. 1/4 bis.
Señaló que el juicio tramitaría de acuerdo a lo
dispuesto en los arts. 92, 96 y ctes. de la ley 11.683 (t.o.
1998, con las reformas introducidas por la ley 25.239), por lo
que informó al magistrado de primera instancia que, según lo
establecido en el art. 92, había dispuesto el embargo general
de fondos y valores del ejecutado —en cuentas bancarias, cajas
de seguridad, títulos y cualquier otro activo financiero— por
el monto del capital reclamado, con más el 15% de dicha suma
para responder por intereses y costas. Agregó que a tales
efectos libraría oficio al Banco Central de la República
Argentina (fs. 5).
2°) Que a raíz del planteo efectuado por la ejecutada,
el titular del Juzgado Federal n° 1 de Salta declaró la
inconstitucionalidad del inc. 5° del art. 18 de la ley 25.239,
en tanto sustituyó el texto del art. 92 de la ley 11.683 y, en
consecuencia, decretó la nulidad de todos los actos procesales
cumplidos en autos (confr. fs. 40/45 vta.).
2
Para así decidir, el magistrado consideró, en síntesis,
que las modificaciones introducidas en el citado art.
92 establecen, para el supuesto de que el ejecutado no oponga
excepciones, una verdadera ejecución administrativa, sin intervención
del Poder Judicial, en abierta violación al art. 17
de la Constitución Nacional.
En tal sentido, señaló que la norma impugnada, al
permitir a los agentes fiscales disponer por sí medidas cautelares
a los efectos de garantizar el crédito, transforma al
Fisco en juez y parte, lo que resulta incompatible con diversos
principios de raigambre constitucional.
3°) Que a su turno, la Cámara Federal de Salta hizo
lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante
del Fisco Nacional, revocó lo resuelto en la instancia
anterior y, con remisión a un precedente de ese mismo tribunal,
rechazó el planteo de inconstitucionalidad.
Como sustento de su decisión, el a quo sostuvo que
no obstante el monopolio del Poder Judicial en los procesos
ejecutivos, existían casos de ejecuciones extrajudiciales
como, entre otros, los supuestos de procedimientos de ejecuciones
aduaneras, de prenda de menor cuantía, de la prenda
comercial y con registro cuando el acreedor es una institución
oficial, bancaria o financiera, de los warrants, de la
hipoteca a favor del Banco de la Nación Argentina, etc.; respecto
de los cuales la Corte se había pronunciado favorablemente
a la validez constitucional de tales normas. Citó a esos
efectos los precedentes de Fallos: 139:259; 249:393 y 250:464.
Afirmó, asimismo, que la restricción a las defensas
oponibles por el ejecutado —en particular a partir de la modificación
introducida por la ley 23.658— no impidió que los
tribunales ejercieran sus facultades propias para morigerar
algunos efectos de tales limitaciones, cuando la aplicación
A. 910. XXXVII.
Administración Federal de Ingresos Públicos
c/ Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal.
Año del Bicentenario
3
lisa y llana de la ley producía iniquidad en el caso concreto.
En esa inteligencia, puntualizó que las modificaciones
incorporadas por la ley 25.239 al procedimiento establecido
por el art. 92 de la ley 11.683 procuraban otorgar mayor celeridad
al trámite de cobro de los impuestos, multas, sanciones
y recursos de la seguridad social adeudados por los contribuyentes,
y que el régimen así diseñado debía ser apreciado
en concordancia con la doctrina jurisprudencial aludida.
Ello sentado, ponderó que si el contribuyente, pese
a que el requerimiento de pago y su citación fueron proveídos
y diligenciados por el ente administrativo, pudo resistirse a
la ejecución oponiendo las defensas que estimó conducentes —en
el caso de autos, el referido planteo de inconstitucionalidad
de la norma procesal y, en subsidio, la excepción de
litispendencia— no se advertía, en esa fase, en qué podría
residir el menoscabo al ejercicio de la defensa en juicio
invocado por aquél. Sin perjuicio de tal conclusión, recalcó
la indeclinable facultad judicial de vigilar la regularidad de
los actos cumplidos por la administración en el proceso
ejecutivo, control que puede ejercerse a instancia de parte o
de oficio.
Para concluir, y con relación al embargo preventivo
sobre los fondos de las cuentas bancarias de las que fuese
titular la demandada, puso de relieve que la adopción de dicha
medida fue informada inicialmente al juez, que tiene la
potestad que resulta de lo establecido por los arts. 202 al
204 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, la
cual no era vedada por la ley 25.239, de manera que no se
afectaba la injerencia judicial en resguardo de derechos
constitucionales.
4°) Que contra esa decisión, la parte ejecutada
4
interpuso el recurso extraordinario de fs. 91/100 vta., que
fue concedido a fs. 108/108 vta. En sus agravios, la apelante
argumentó, en síntesis, que la norma impugnada es inconstitucional
en cuanto otorga facultades a funcionarios de la administración
que, de acuerdo con el sistema de división de poderes,
corresponden exclusivamente al Poder Judicial, tales
como la firma y el libramiento del mandamiento de intimación
de pago y, especialmente, la disposición y traba de medidas
cautelares. Según el apelante, se trata de un "pseudo apremio
administrativo" que viola los derechos de defensa y propiedad,
la garantía del juez natural y del debido proceso.
5°) Que es pertinente señalar que, con arreglo a lo
establecido en la acordada 30/2007, el Tribunal llamó a audiencia
pública de carácter informativo en la presente causa,
la que tuvo lugar el 16 de julio de 2008, en la cual las representaciones
letradas de cada una de las partes han sido
interrogadas sobre diversos aspectos de la controversia, conforme
da cuenta el acta y el instrumento incorporados en el
expediente. También tuvo oportunidad de intervenir en ese
acto, en condición de amigo del Tribunal, el representante del
Centro de Administraciones Tributarias Subnacionales, entonces
Director Ejecutivo de la Agencia de Recaudación de la
Provincia de Buenos Aires (ARBA), Dr. Santiago Montoya (confr.
fs. 195 y 198/209 vta.).
6°) Que si bien los pronunciamientos dictados en los
procesos de ejecución fiscal no revisten, en principio, el
carácter de sentencia definitiva que haga viable el remedio
federal, en el caso se configura un supuesto de excepción en
tanto la cuestión en debate excede el interés individual de
las partes y afecta el de la comunidad en razón de su aptitud
para incidir en la gestión de las finanzas del Estado y en la
percepción de la renta pública (Fallos: 314:1714; 315: 683;
A. 910. XXXVII.
Administración Federal de Ingresos Públicos
c/ Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal.
Año del Bicentenario
5
316:3019; 318:1413, entre otros), máxime habida cuenta de que
la misma cuestión es objeto de controversia en otras muchas
causas que han sido resueltas por los jueces de las anteriores
instancias mediante pronunciamientos de disímiles alcances.
7°) Que, por lo demás, el recurso extraordinario
resulta formalmente admisible pues se ha objetado la validez e
inteligencia de normas de carácter federal y la sentencia ha
sido contraria al derecho que la apelante funda en ellas (art.
14, incs. 1° y 3°, de la ley 48). En este sentido, la Corte no
se encuentra limitada en su decisión por los argumentos
expuestos por las partes o el a quo sino que le incumbe
realizar una declaración sobre el punto disputado, según la
interpretación que rectamente le otorga (Fallos: 307:1457;
310:2682; 311:2553; 319:2931; 327:5416, entre muchos otros).
8°) Que en lo que hace a la cuestión sometida a
consideración del Tribunal, cabe señalar que en la ley 25.239,
que introdujo diversas modificaciones a la ley 11.683, se
facultó a la AFIP a decretar y trabar, por sí, medidas
precautorias sobre los bienes del responsable ejecutado.
Conforme el mecanismo implementado en el precepto, el agente
fiscal, con el sólo recaudo de informar al Juez asignado,
puede, sin más trámite y a su sola firma, librar mandamiento
de intimación de pago, "decretar el embargo de cuentas
bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras,
o bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones
generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes
a garantizar el recupero de la deuda en ejecución".
Incluso, se establece en el precepto que en cualquier estado
del proceso el Fisco podrá disponer el embargo general de los
fondos y valores de cualquier naturaleza que los ejecutados
6
tuvieran depositados en entidades financieras regidas por la
ley 21.526. Únicamente en los casos en que se requiera desapoderamiento
físico o allanamiento de domicilio se prevé la
previa orden del juez competente. Además, en la norma se dispone
que la anotación de las medidas que recaigan sobre bienes
registrables o cuentas del deudor se practicará por oficio
expedido por el agente, que tendrá el mismo valor que una
requisitoria y orden judicial.
9°) Que tales modificaciones persiguieron, según las
palabras del miembro informante del dictamen de mayoría,
diputado Baglini, fortalecer la administración tributaria y
acelerar y facilitar la tarea del Fisco en los procesos de
ejecución judicial, con el objeto de "...terminar con el impedimento
que tienen hoy los juzgados al verse obligados a
tramitar 25.000 expedientes en una secretaría que ni siquiera
está especializada en materia aduanera o tributaria, con lo
cual termina asfixiada por los papeles y proveyendo los escritos
a los dos o cinco meses..." (confr. "Antecedentes Parlamentarios".
La Ley. Buenos Aires. 2000. Tomo 2000-A, pág.
1061 y ss.).
10) Que a los efectos de examinar los agravios expuestos
por el recurrente respecto de la normativa en examen
es imprescindible recordar que una de las consecuencias derivadas
de la "separación de poderes" o "distribución" de los
poderes, principio fundamental de nuestra estructura política
y organización jurídica (arts. 1 y afines de la Constitución
Nacional), es que corresponde a los tribunales de justicia
conocer y decidir las causas que lleguen a sus estrados y
hacer cumplir sus decisiones, según las reglas y excepciones
que prescriba el Congreso.
Si bien se ha admitido que, en pos de adecuar el
citado principio a las necesidades de la vida cotidiana, en
A. 910. XXXVII.
Administración Federal de Ingresos Públicos
c/ Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal.
Año del Bicentenario
7
ciertas oportunidades y bajo estrictas condiciones el Poder
Ejecutivo u organismos de la administración realicen funciones
jurisdiccionales, ello ha sido bajo la condición de que tal
ejercicio no implique un total desposeimiento de atribuciones
en perjuicio del Poder Judicial, pues lo contrario implicaría
autorizar la supresión o, cuanto menos, la omisión del
principio de división de poderes, sin cuya vigencia la forma
republicana de gobierno queda sin base que la sustente y, en
consecuencia, las funciones estatales resultan potencialmente
desquiciadas con el consiguiente desamparo de las libertades
humanas (confr. Fallos: 247:646 "Fernández Arias").
Es que, en definitiva, no debe perderse de vista que
la disposición constitucional que niega al Presidente de la
República el ejercicio de funciones judiciales o el derecho de
conocer en causas pendientes o de restablecer las fenecidas
responde al propósito de poner a cubierto a los habitantes de
los abusos del gobierno y al de marcar la línea divisoria de
los tres poderes que lo integran (Fallos: 149: 175).
11) Que, con sustento en las consideraciones efectuadas,
no cabe sino concluir en que, en su actual redacción,
el art. 92 de la ley 11.683 contiene una inadmisible delegación,
en cabeza del Fisco Nacional, de atribuciones que hacen
a la esencia de la función judicial. En efecto el esquema
diseñado en el precepto, al permitir que el agente fiscal
pueda, por sí y sin necesidad de esperar siquiera la conformidad
del juez, disponer embargos, inhibiciones o cualquier
otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, ha introducido
una sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso,
quien pasa a ser un mero espectador que simplemente es
"informado" de las medidas que una de las partes adopta sobre
el patrimonio de su contraria. Tan subsidiario es el papel que
8
la norma asigna al juez en el proceso que prevé que, para el
supuesto de que el deudor no oponga excepciones, sólo deberá
limitarse a otorgar una mera constancia de tal circunstancia
para que la vía de ejecución del crédito quede expedita (art.
92, párrafo 16).
12) Que esta participación menor e irrelevante que
se reserva a los jueces en los procesos de ejecución no sólo
violenta el principio constitucional de la división de poderes
sino que además desconoce los más elementales fundamentos del
principio de la tutela judicial efectiva y de la defensa en
juicio consagrados tanto en el art. 18 de la Constitución
Nacional como en los Pactos internacionales incorporados con
tal jerarquía en el inc. 22 de su art. 75 (confr. el art. 8°
del Pacto de San José de Costa Rica, el art. XVIII de la Declaración
Americana de Derechos y Deberes del Hombre; art. 11
de la Declaración Universal de Derechos Humanos; art. 14.1 del
Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos). A tal
conclusión es posible arribar a poco de que se observe que, de
acuerdo con el sistema implementado en la normativa
cuestionada, tanto la verificación de la concurrencia de los
requisitos específicos para la procedencia de las medidas
cautelares —"verosimilitud del derecho" y "peligro en la demora"—
como la evaluación de su proporcionalidad de acuerdo a
las circunstancias fácticas de la causa no son realizadas por
un tercero imparcial sino por la propia acreedora, que no
tiene obligación de aguardar la conformidad del juez para
avanzar sobre el patrimonio del deudor.
13) Que, por otra parte, las disposiciones del art.
92 tampoco superan el test de constitucionalidad en su confrontación
con el art. 17 de la Norma Suprema en cuanto en él
se establece que la propiedad es inviolable y ningún habitante
puede ser privado de ella sino es en virtud de una sentencia
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fundada en ley. No resulta óbice a ello el hecho que lo puesto
en tela de juicio sea la potestad de disponer unilateralmente
medidas cautelares, pues como correctamente lo señaló el señor
Procurador General de la Nación en su dictamen en la causa
A.413.XXXVII "AFIP c/ Consorcio Forestal Andina s/ ejecución
fiscal" —al que remite en las causas A.570.XXXVII "AFIP c/
Atahualpa S.R.L. s/ ejecución Fiscal" y la presente—, ellas,
cualquiera sea su naturaleza, afectan concretamente el derecho
de propiedad del individuo, "ya que si bien no importan —en
principio— una ablación de su patrimonio, su función es,
precisamente, limitar de manera efectiva otros atributos no
menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar y
disponer de él, con función de garantía. A nadie escapa, por
dar un ejemplo, que un bien embargado pierde peso económico en
el mercado y que limita, en mayor o menor medida, las
posibilidades de actuación económica del sujeto...". En este
sentido, no es necesario un profundo examen para advertir las
negativas consecuencias económicas que sobre el giro normal de
las actividades de cualquier comercio, empresa o particular
puede tener la traba de un embargo sobre cuentas o bienes.
14) Que, por otra parte, no puede dejar de señalarse
que los reparos hasta aquí formulados fueron advertidos por
los propios legisladores en oportunidad de tratar la norma
cuya constitucionalidad se pone en tela de juicio. Así, se
señaló que "...un recaudador de algún estado feudal del Medioevo
no tendría más atribuciones que las que estamos otorgando
al agente fiscal. Tiene facultades para todo..." (diputado
Pichetto); "...se otorgan a los abogados del fisco, de la
parte actora, facultades propias del Poder Judicial..."
(diputado Natale); "Hago reserva de constitucionalidad con
respecto a la modificación del artículo 92 de la ley de pro
10
cedimiento. Creo que viola el artículo 8° del Pacto de San José
de Costa Rica y los artículos 17 y 18 de la Constitución
Nacional..." (diputada Carrió); "...Se prescinde del Juez. Se
convierte en un procedimiento administrativo y se genera, a mi
criterio, una mayúscula inconstitucionalidad..." (senador
Carbonell). Incluso el miembro informante por la mayoría dejó
margen a las dudas expresadas al señalar que "...el proceso
puede hallarse al borde de lo judicialmente tolerado —diríamos—,
y me hago cargo de esas observaciones porque es posible
que haya que transitar con cuidado esta línea..." (diputado
Baglini) (confr. "Antecedentes Parlamentarios". La Ley. Buenos
Aires. 2000. Tomo 2000-A, pág. 1061 y ss.).
15) Que no resulta admisible que a la hora de establecer
procedimientos destinados a garantizar la normal y
expedita percepción de la renta pública se recurra a instrumentos
que quebrantan el orden constitucional. Es que la mera
conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de
gobierno —por más loable que este sea— en forma alguna justifica
la violación de las garantías y derechos consagrados en
el texto constitucional. Así, se ha sostenido que es falsa y
debe ser desechada la idea de que la prosperidad general
constituya un fin cuya realización autorice a afectar los
derechos individuales o la integralidad del sistema institucional
vigente. El desarrollo y el progreso no son incompatibles
con la cabal observancia de los arts. 1° y 28 de la
Constitución Nacional, sino que, por el contrario, deben integrarse
con éstos, de modo tal que la expansión de las fuerzas
materiales y el correlativo mejoramiento económico de la
comunidad sean posibles sin desmedro de las libertades y con
plena sujeción a las formas de gobierno dispuestas por la Ley
Fundamental, a cuyas normas y espíritu resultan tan censuraA.
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bles la negación del bienestar de los hombres como pretender
edificarlo sobre el desprecio y el quebrantamiento de las
instituciones (Fallos: 247:646).
16) Que, en consecuencia, el régimen establecido en
el art. 92 de la ley 11.683 —en cuanto otorga a los funcionarios
del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar
unilateralmente medidas cautelares—, en la medida en que no se
adecua a los principios y garantías constitucionales de la
división de poderes, la defensa en juicio y la propiedad, es
inconstitucional.
17) Que no obstante todo lo hasta aquí expuesto, no
es posible soslayar que el cumplimiento de las funciones del
Estado, que es deber suyo atender, origina "gastos", cuya
provisión expresamente se contempla en el art. 4° de la Constitución
Nacional. En este sentido, la importancia de la renta
pública para la existencia de la Nación ya fue advertida por
Alexander Hamilton al sostener que "El dinero está considerado,
con razón, como principio vital del cuerpo político, y
como tal sostiene su vida y movimiento y lo capacita para
cumplir sus funciones más esenciales. Por consiguiente, una
facultad perfecta de allegarse con normalidad y suficiencia
los fondos necesarios, hasta donde los recursos de la comunidad
lo permitan, debe ser considerada como un elemento componente
indispensable en toda Constitución" (confr. Hamilton,
Alexander; Madison, James; Jay, John; "El federalista", XXX,
Fondo de Cultura Económica, México, 1994, pág. 119). La relevancia
de la cuestión tampoco escapó a Juan Bautista Alberdi
para quien "el Tesoro y el gobierno son dos hechos correlativos
que se suponen mutuamente. El país que no puede costear su
gobierno, no puede existir como Nación independiente, porque
12
no es más el gobierno que el ejercicio de su soberanía por sí
mismo. No poder costear su gobierno, es exactamente no tener
medios de ejercer su soberanía; es decir, no poder existir
independiente, no poder ser libre. Todo país que proclama su
independencia a la faz de las naciones, y asume el ejercicio
de su propia soberanía, admite la condición de estos hechos,
que es tener un gobierno costeado por él, y tenerlo a todo
trance, es decir, sin limitación de medios para costearlo y
sostenerlo; por la razón arriba dicha, de que el gobierno es
la condición que hace existir el doble hecho de la
independencia nacional y el ejercicio de la soberanía delegada
en sus poderes públicos. Desconocer este deber, es hollar el
juramento de ser independientes y libres, es abdicar la
libertad y entregar el gobierno del país al extranjero, o a
cualquiera que tenga dinero para costearlo. Tasar, limitar de
un modo irrevocable la extensión de los sacrificios exigidos
por el interés bien entendido de la independencia nacional, es
aproximarse de aquel extremo vergonzoso" (confr. "Sistema
Económico y Rentístico de la Confederación Argentina según su
Constitución de 1853", en "Organización de la Confederación
Argentina", El Ateneo, Madrid, 1913, pág. 211).
18) Que, en este entendimiento, esta Corte ha sostenido
que uno de los peores males que el país soporta es el
gravísimo perjuicio social causado por la ilegítima afectación
del régimen de los ingresos públicos que proviene de la
evasión o bien de la extensa demora en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias y que, en la medida en que su competencia
lo autorice, los jueces tienen el deber de contribuir a
la aminoración de esos dañosos factores y comprender que son
disvaliosas las soluciones que involuntariamente los favorecen
(Fallos: 313:1420 y sus citas). Y, por ello, ha recalcado que
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los magistrados deben examinar con particular estrictez la
adopción de medidas que pudieran afectar el erario público
pues la percepción de las rentas del Tesoro —en tiempo y modo
dispuestos legalmente— es condición indispensable para el
regular funcionamiento del Estado (Fallos: 327:5521; 328:3720;
330:2186; entre muchos otros).
19) Que la agilización de los procedimientos para la
percepción de los créditos tributarios resulta ser un objetivo
a lograr y a cuya concreción deben colaborar, dentro de la
órbita de su competencia, todos los poderes públicos pues, en
definitiva, lo que se persigue con ello no es otra cosa más
que dotar al Tesoro Nacional de los recursos necesarios para
que el Estado pueda dar adecuado cumplimiento con las
funciones que constitucionalmente le han sido asignadas.
20) Que la audiencia celebrada ante esta Corte el 16
de julio de 2008 ha resultado sumamente ilustrativa pues tanto
la actora como el amicus curiae tuvieron oportunidad de
demostrar en qué forma las modificaciones implementadas por la
ley 25.239 al procedimiento tributario colaboraron tanto para
reducir los plazos de aseguramiento y percepción de los
créditos reclamados por el Fisco como para disminuir la litigiosidad
en la materia. Sin embargo, también quedó suficientemente
en claro de las citadas exposiciones que esa celeridad
en nada se vería afectada por una adecuada y plena intervención
del Poder Judicial en el procedimiento, en tanto y en
cuanto se asegure a los tribunales competentes los recursos y
la tecnología necesaria para poder responder a los requerimientos
del Fisco.
En este sentido, la insuficiencia de recursos humanos
y materiales que afrontan los juzgados federales de todo
el país con competencia en la materia tributaria fue expresa
14
mente reconocida por el representante del Estado Nacional,
quien hizo especial hincapié en la situación crítica y de
colapso en que se encuentra la administración de justicia en
muchas jurisdicciones del país, en las cuales el número de
ejecuciones fiscales en trámite excede ampliamente los medios
con que cuentan los magistrados que deben tramitarlas (confr.
constancias de fs. 34, 66 y exposición sinóptica presentada
por el Estado Nacional, en cumplimiento a lo dispuesto en la
acordada 30/07 —fs. 174/177—).
Por otra parte, la insuficiencia de la infraestructura
judicial para hacer frente a las necesidades del Fisco a
la hora de percibir coactivamente la renta pública también fue
advertida por el propio legislador quien, a pocos meses de
aprobar las modificaciones a la ley 11.683 que aquí se
cuestionan, sancionó la ley 25.293 en la que se dispuso la
creación de Juzgados Federales de Ejecuciones Fiscales Tributarias
en la Capital Federal y de secretarías con competencia
específica en materia de ejecuciones fiscales tributarias en
los juzgados federales con asiento en distintas ciudades del
país. Sin embargo, pese al tiempo transcurrido desde la sanción
de la ley (julio de 2000) y a la apremiante necesidad que
justificó la adopción de esta medida, lo cierto es que, a la
fecha, la puesta en marcha de estos tribunales y secretarías
apenas ha podido realizarse —en Capital Federal, y sólo
parcialmente— por no haberse dotado al Poder Judicial de la
Nación de los recursos necesarios para ello.
21) Que, el contexto descrito, la especial trascendencia
de la materia examinada así como elementales razones de
seguridad obligan a rechazar cualquier inteligencia de la
presente decisión que lleve a obstruir o paralizar la adecuada
y expedita percepción de la renta pública. Ello es así toda
vez que la aplicación en el tiempo de los nuevos criterios
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jurisprudenciales ha de ser presidida por una especial
prudencia con el objeto de que los avances propuestos no se
vean malogrados en ese trance. En mérito de ello, es necesario
trazar la línea divisoria para el obrar de la nueva jurisprudencia,
apoyándola en razones de conveniencia, utilidad
y en los más hondos sentimientos de justicia, necesidad que
entraña, a su vez, la de fijar el preciso momento en que dicho
cambio comience a operar (conf. causas "Tellez", Fallos:
308:552 y "Rosza", Fallos: 330:2361).
22) Que, en este sentido, en "Rosza" se recordó que,
en el ámbito del derecho constitucional comparado, la Corte
Suprema de los Estados Unidos sostuvo que, si bien una ley del
Congreso declarada inconstitucional no es ley, que es
inoperativa y que no confiere derechos ni impone deberes, su
existencia efectiva en forma previa a esa declaración es un
hecho operativo cuyas consecuencias no pueden ser justamente
ignoradas. El pasado no siempre puede ser borrado por una
nueva decisión de la justicia. El efecto de una sentencia
posterior que declara la invalidez debe ser considerado en
diversos aspectos referidos a relaciones particulares —personales
y societarias— y a conductas particulares —privadas y
oficiales—. Las cuestiones concernientes a derechos que se
alegan como adquiridos, al estado legal, a decisiones previas
que se consideran firmes y en cuyas consecuencias se ha actuado,
y al orden público a la luz de la naturaleza de la ley
y de su anterior aplicación requieren ser examinadas. Estos
interrogantes aparecen entre los más difíciles que han ocupado
la atención de los tribunales, estaduales y federales; y surge
en forma manifiesta de numerosas sentencias que la afirmación
general de un principio de invalidez retroactiva absoluta no
puede ser justificada (conf. doctrina emanada de los casos
16
"Norton vs. Shelby County" 118 U.S. 425, "Chicot County
Drainage Dist. vs. Baxter State Bank" 308 U.S. 371, 374).
23) Que, en esta línea de razonamiento resulta claro
que, decisiones con las repercusiones de la presente, no
pueden dictarse desatendiendo las consecuencias que, de modo
inmediato, derivarán de ella. Ello exige que el Tribunal, en
cumplimiento de su deber constitucional de adoptar las medidas
apropiadas para evitar la eventual afectación de la percepción
de la renta pública, establezca pautas claras y concretas
acerca de la manera en que los efectos de su pronunciamiento
operarán en el tiempo.
Para satisfacer ese objetivo, resulta necesario
admitir la validez de las medidas cautelares que, al amparo de
las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683, los funcionarios
del Fisco Nacional hayan dispuesto y trabado hasta
el presente, sin perjuicio de que los jueces de la causa revisen
en cada caso su regularidad y procedencia en orden a los
demás recaudos exigibles. En cambio, no habría justificación
alguna para dejar subsistentes medidas precautorias dispuestas
por los funcionarios de la AFIP con posterioridad a la
presente sentencia puesto que a partir de que esta Corte se
pronuncia declarando el vicio constitucional que afecta el
procedimiento previsto por la citada norma, nada obsta a que
las medidas cautelares que el organismo recaudador considere
necesario adoptar en lo sucesivo, sean requeridas al juez
competente para entender en el proceso ejecutivo, y que sea
tal magistrado quien adopte la decisión que corresponda.
Por ello, habiendo dictaminado el señor Procurador General,
se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca
parcialmente la sentencia apelada, con la salvedad que
resulta de lo expresado en el considerando 23, y se declara la
inconstitucionalidad del inc. 5° del art. 18 de la ley 25.239,
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17
sustitutivo del art. 92 de la ley 11.683 con los alcances
indicados en la presente. Costas por su orden en atención a la
complejidad de la cuestión debatida y la forma en que se
resuelve. Notifíquese y devuélvase a fin de que el tribunal de
origen, por quien corresponda, proceda de acuerdo con lo aquí
decidido. RICARDO LUIS LORENZETTI - ELENA I. HIGHTON de
NOLASCO (en disidencia)- CARLOS S. FAYT - ENRIQUE SANTIAGO
PETRACCHI (en disidencia)- JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL
ZAFFARONI - CARMEN M. ARGIBAY (en disidencia).
ES COPIA
DISI-//-
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A. 910. XXXVII.
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Año del Bicentenario
19
-//-DENCIA DE LOS SEÑORES MINISTROS DOCTORES DON ENRIQUE
SANTIAGO PETRACCHI Y DOÑA CARMEN M. ARGIBAY
Considerando:
1°) Que los infrascriptos adhieren a los considerandos
1° a 7° del voto de la mayoría que se dan por reproducidos
en razón de brevedad.
8°) Que es verdad, como lo afirma el a quo y no ha
sido negado por la apelante, que nuestro ordenamiento jurídico
presenta casos de procedimientos ejecutivos que se llevan a
cabo fuera de la órbita del Poder Judicial y que esta Corte no
formuló a su respecto objeciones de índole constitucional
(confr. Fallos: 139:259; 176:267; 177:13; 184:490 y 323:809).
También lo es que el derecho latinoamericano ofrece múltiples
ejemplos de legislaciones que, siguiendo la tradición de España,
tienen un sistema de cobro coactivo de obligaciones
tributarias puramente administrativo, sistema también aplicado
en los Estados Unidos (confr. Ramón Valdés Costa, Instituciones
de Derecho Tributario, 1992, pág 349).
En el caso de Estados Unidos, su Corte Suprema ha
considerado, desde antiguo, constitucional la legislación que,
con el propósito de asegurar un rápido cumplimiento de las
obligaciones pecuniarias debidas a la Nación establece
procedimientos administrativos de apremio, si se acuerda una
adecuada oportunidad para la posterior determinación judicial
de los derechos en cuestión (conf. United States v. James
Daniel Good Real Property, 510 US 43 (1993)). Para pronunciarse
así afirmó, entre otros argumentos, que todos los gobiernos,
en todas las épocas, han encontrado necesario adoptar
medidas rigurosas para recaudar los impuestos y ser rígidos en
la aplicación de ellas (“Cheatham v. United States 92 US 85
20
(1875); “State Railroad Tax Cases” 92 US 575 (1875); “Springer
v. United States” 102 US 586 (1880); “Snyder v. Marks” 109 US
189 (1883) “Hagar v. Reclamation District n° 108" 111 US 701
(1884); “Phillips v. Commissioner of Internal Revenue” 283 US
589 (1931), entre otros). En ese orden de ideas, señaló que
cuando sólo se encuentra comprometido el derecho de propiedad,
la mera postergación del examen judicial no constituye una
denegación del debido proceso si la oportunidad que se da para
la determinación final de la responsabilidad resulta adecuada,
habida cuenta de que la demora en la determinación judicial
del derecho de propiedad no es inusual cuando resulta
necesaria la satisfacción inmediata de las necesidades del
gobierno (conf. “Springer v. United States”, “Phillips v.
Commissioner of Internal Revenue” —ya citados— y “Scottish
Union & National Insurance Co v. Bowland 196 US 611 (1905)”).
9°) Que la ejecución fiscal, tras la reforma introducida
por la ley 25.239, continúa revistiendo el carácter de
un proceso judicial que se desarrolla bajo la dirección de un
juez, sin que obsten a ello las atribuciones que la ley confiere
a la administración tributaria. Es verdad que el otorgamiento
de tales atribuciones otorga un matiz peculiar al
proceso, pero lo determinante a los efectos de su caracterización
reside en que la potestad para decidir cualquier cuestión
litigiosa que se plantee en su curso o para pronunciarse
sobre la validez o nulidad de los actos o diligencias, sobre
su mantenimiento, sustitución o revocación permanece en cabeza
del juez.
10) Que, en tal sentido, corresponde destacar que el
art. 92 de la ley 11.683 define a la ejecución regulada en él
como un “cobro judicial” (párrafo primero), y más adelante
(párrafo quinto) establece expresamente que “la ejecución
fiscal será considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos”,
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21
y que sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el
capítulo XI del título I de esa ley se aplicarán supletoriamente
las disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación. Entre éstas últimas adquiere una especial
relevancia la prescripta en la primera parte del art. 531 en
cuanto impone al juez, en una etapa liminar del proceso, la
realización de un cuidadoso examen del instrumento con que se
deduce la ejecución a fin de determinar, precisamente, si se
trata de un título de los que, según la ley, llevan aparejada
ejecución. En este punto cabe poner de relieve que ninguna
norma de las contenidas en el mencionado capítulo de la ley
11.683 obsta a que el juez realice ese examen ni le impiden,
si su juicio sobre la habilidad del título es negativa, disponer
que no prosiga el apremio y, en su caso, dejar sin
efecto los actos que pudieron haberse cumplido. En tal sentido,
el párrafo octavo del art. 92, pese a cierta ambigüedad en
su texto, no puede sino ser interpretado en el sentido de que
el agente fiscal debe, en su primera presentación ante el
juez, acompañar el título en que se funda la ejecución, carga
que en el sub lite ha sido cumplida (confr. fs. 1/4 bis).
11) Que, como surge de lo expresado, la situación no
es entonces susceptible de ser identificada con la de aquellos
países en los cuales se ha optado, lisa y llanamente, por
estructurar los procesos de apremio tendientes a obtener el
cobro de tributos y otros conceptos debidos al Estado como un
procedimiento a desarrollarse en sede administrativa, y sería,
por ende, inoficioso detenerse a considerar si una solución de
ese tipo resultaría adecuada a nuestro orden constitucional.
Sin embargo, y con la indicada comprensión, la referencia
hecha precedentemente no resulta ociosa porque es altamente
ilustrativa acerca de las soluciones drásticas que han
22
considerado necesarias adoptar los distintos gobiernos para
hacer expedita la recaudación de impuestos ya que, como ha
tenido oportunidad de señalarlo reiteradamente este Tribunal,
la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo
dispuestos por la ley es condición indispensable para el
funcionamiento regular del Estado (Fallos: 235:787; 312:1010,
entre otros), o, en palabras de la Corte Suprema de los Estados
Unidos, se trata de la sangre vital del Gobierno, cuya
rápida y cierta disponibilidad constituye una necesidad imperiosa
(“Bull v United States”, 295 US 247 (1935)).
12) Que, precisamente, las modificaciones que la ley
25.239 introdujo en el art. 92, obedecieron al propósito de
superar, o al menos atenuar, las demoras en los procesos de
ejecución fiscal —y de la consiguiente percepción de las
rentas públicas— derivadas de la extraordinaria cantidad de
juicios de esa clase radicados en los juzgados federales, que
impedían que su trámite fuese llevado adelante en plazos adecuados
(conf. intervención del diputado Baglini en el debate
parlamentario, “Antecedentes Parlamentarios”, Buenos Aires, La
Ley, 2000-A, pág. 1061 y ss).
13) Que, como ya fue adelantado, la respuesta que
concibió el legislador para superar la situación señalada fue
mantener el carácter judicial del proceso, pero otorgando al
agente fiscal representante de la AFIP facultades para realizar
ciertos actos y diligencias. En orden a ello, la circunstancia
de que la ley otorgue atribuciones a tales funcionarios
administrativos —después de que éstos se hayan presentado ante
el juez observando todos los recaudos prescriptos por el
párrafo octavo del art. 92— para suscribir y librar el
mandamiento de intimación de pago y embargo, con la citación a
oponer excepciones, es indudable que no afecta la sustancia
del proceso ni el derecho de defensa del contribuyente, quien
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Año del Bicentenario
23
podrá presentarse ante el juez competente oponiendo las excepciones
que estime pertinentes o, en su caso, impugnando la
validez del acto o diligencia si hubiesen sido cumplidos
irregularmente. En este sentido, cabe destacar que, en caso de
oponerse excepciones, éstas serán resueltas por el juez,
previo traslado al agente fiscal.
14) Que, de tal modo, se cumple el requisito que,
desde antiguo, esta Corte ha considerado indispensable para
que el derecho de defensa no sufra agravio: que el litigante
tenga la oportunidad de ser oído y se encuentre en condiciones
de ejercer sus derechos en la forma que establecen las leyes
respectivas (Fallos: 205:9, entre otros).
15) Que, precisamente, en el caso de autos, la
aplicación de las normas procesales cuya validez constitucional
impugna la demandada, no le ha impedido a ésta incluso,
oponer subsidiariamente la excepción de litispendencia. En
tales circunstancias, carecen de fundamento los invocados
agravios al derecho de defensa, al juez natural, al debido
proceso y a la división de poderes. En efecto, la administración
fiscal ha planteado ante un magistrado la pretensión de
ejecutar un acto administrativo, el contribuyente ha tenido la
oportunidad de defenderse, la ha ejercido, y será el juez
competente quien determine si admite la excepción o si manda
llevar la ejecución adelante.
16) Que, por lo demás, debe destacarse que en el
supuesto en que la decisión fuese desfavorable a la aquí demandada,
ésta tendrá oportunidad de hacer valer en un juicio
ordinario posterior, con total amplitud, los derechos que
pudieren asistirle.
17) Que, por otra parte, la tacha de inconstitucionalidad
derivada de la circunstancia de que la ley establezca
24
que en el supuesto en que no se hayan opuesto excepciones en
el plazo conferido para hacerlo, el representante de la AFIP
requerirá al juez “constancia de dicha circunstancia, dejando
de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado,
sus intereses y costas” no es apta para dar sustento al
recurso extraordinario. En efecto, sin perjuicio de que éste
no es el supuesto que se ha configurado en autos pues, como se
señaló, el contribuyente opuso la excepción de litispendencia
es dable advertir que también en aquella hipótesis el
magistrado —pese a que la ley alude sólo a una “certificación”—
tiene plena potestad para revisar y controlar que el
trámite se haya desarrollado regularmente y, por consiguiente,
para anular el proceso en caso de juzgar que estuviese viciado
por algún defecto, ya que solo con esta comprensión adquiere
sentido que la ley requiera la intervención del juez.
18) Que, sentado lo que antecede, cabe examinar los
agravios referentes a la medida cautelar. La norma impugnada
faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos, por
intermedio del agente fiscal, a "decretar el embargo de cuentas
bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras,
o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones
generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares
tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución",
entre ellas el embargo general de los fondos y valores
que los deudores tengan depositados en entidades financieras
regidas por la ley 21.526. En el caso de autos, en ejercicio
de tales facultades, el representante del Fisco Nacional informó
que libraría un oficio al Banco Central de la República
Argentina a los fines previstos por esa norma (fs. 5). La
demandada afirma que la medida cautelar dispuesta por el organismo
recaudador se opone, al art. 17 de la Constitución
Nacional, en cuanto prescribe que la propiedad es inviolable y
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ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella sino
en virtud de sentencia fundada en ley.
19) Que, en primer lugar, debe destacarse que no se
trata de un supuesto de “privación” de la propiedad, sino de
una afectación meramente provisional del derecho a disponer de
los bienes objeto de la cautela, con el propósito de asegurar
el cobro de un crédito expresado en un instrumento al cual la
ley confiere el carácter de ejecutivo. La circunstancia de que
se trate de una afectación meramente provisional explica que
los ordenamientos procesales establezcan, de ordinario, que
tal clase de medidas puedan adoptarse sin necesidad de oír
previamente al afectado.
20) Que, en orden a ello, el art. 92 de la ley
11.683 exige que en la presentación inicial ante el juez, el
agente fiscal informe "las medidas precautorias a trabarse"
(párrafo octavo). Si en el curso del proceso la administración
considerase necesarias otras medidas cautelares, también
deberá indicarlas al juez (párrafo décimo). Asimismo, la ley
dispone expresamente que si “cualquier medida precautoria
resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado,
éstas deberán serle notificadas por el agente fiscal
dentro de los cinco (5) días siguientes de tomado conocimiento
de la traba por el mismo” (párrafo décimo tercero). Por otra
parte, la ley prescribe expresamente que en “los casos en que
se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de
domicilios (el agente fiscal) deberá requerir la orden respectiva
del juez competente” (párrafo décimo segundo).
21) Que, en consecuencia, si bien la ley faculta al
organismo recaudador a disponer por sí medidas precautorias,
se advierte una clara preocupación del legislador para que el
juez esté en conocimiento de ellas. El sentido de la norma es
26
someter la conducta de la Administración a un inmediato control
judicial, que podrá ser ejercido de oficio o a pedido del
afectado por tales medidas, con anterioridad a su concreción o
con posterioridad a ella. No hay disposición alguna en el
extenso art. 92 que limite la competencia de los jueces para
impedir la traba de tales medidas o para dejarlas sin efecto,
sustituirlas por otras o limitarlas, cuando ello sea necesario
a fin de evitar perjuicios o gravámenes innecesarios al
titular de los bienes (arts. 203 a 205 del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación).
22) Que, en tales condiciones, no se advierte la
lesión al derecho de propiedad invocada por el contribuyente.
En orden a ello, resulta equivocado considerar que el art. 17
de la Constitución Nacional veda de modo absoluto toda interferencia
en los derechos patrimoniales de los particulares
producida por actos de la administración. En efecto, lo contrario
importaría negar que en situaciones en que está comprometido
el interés público, que muchas veces requiere de una
inmediata satisfacción, el legislador pueda adoptar soluciones
que tutelen la acción de los órganos administrativos y, por
ende, el interés de la comunidad siempre que se preserve el
derecho de los particulares. Lo relevante en tales casos es
que la disposición legal guarde razonabilidad y que el
afectado pueda obtener un suficiente control judicial de lo
actuado por la administración (doctrina de Fallos: 247:646),
de manera que la decisión final sobre sus derechos quede en
manos de un juez.
23) Que una compulsa de la jurisprudencia del Tribunal
permite advertir la existencia de numerosos precedentes
en los cuales en aras de la eficaz protección de intereses
públicos se ha considerado válido el accionar de la Administración
que se proyectó sobre la esfera de los derechos paA.
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trimoniales de los particulares, siempre que se dieran las
condiciones a las que precedentemente se ha hecho referencia
(conf. Fallos: 128:296; 161:209 y 343; 199:448, entre otros).
24) Que, por último, para descartar que el embargo
preventivo trabado constituya un supuesto de privación de la
propiedad sin “sentencia fundada en ley” (art. 17 de la Constitución
Nacional), basta con agregar que tal clase de medidas
es por naturaleza una restricción provisional del derecho de
propiedad que, si bien afecta la disponibilidad de los bienes,
no altera la titularidad del dominio de éstos, la cual se
mantiene en cabeza del propietario (cf. Fallos: 300:214;
Pietro-Castro Ferrandiz, L. “Derecho Procesal Civil”, Segunda
Parte, Madrid, Revista de Derecho Privado, Madrid 1965, página
370; Ramos Méndez, Francisco, “Derecho Procesal Civil”, Tomo
II, Barcelona, Bosch, 1990, página 1049), a lo que se añade la
intervención que le cupo al juez de la causa y el alcance con
que fue pedido el embargo de bienes. En efecto, según lo
informó la Administración en su presentación inicial ante el
juzgado competente, se libraría el oficio para trabar el
embargo sobre los fondos y valores del ejecutado con el
recaudo de que “...los fondos embargados deberán retenerse en
la entidad [en la que se hallaran depositados] a las resultas
de la orden judicial de transferencia a la cuenta de autos y a
la orden de ese Juzgado” (fs. 5). Dicha medida, por lo demás,
pudo ser examinada por el juez antes de su libramiento y así
lo fue al disponer aquél que se tenga presente “...las
cautelares informadas por el agente fiscal" (fs. 6).
25) Que tampoco corresponde admitir la impugnación
constitucional que la recurrente efectúa con sustento en el
art. 18 de la Constitución Nacional, en los arts. 8 de la
Convención Interamericana de Derechos Humanos y 14 del Pacto
28
Internacional de Derechos Civiles y Políticos y en el principio
del “juez natural”.
Al respecto cabe señalar, en primer término, que una
consolidada jurisprudencia del Tribunal expresa que la
garantía del art. 18 de la Constitución Nacional no debe ser
considerada por los jueces cuando quien la invoca —como ocurre
en autos— no explica de un modo concreto cuáles son las
defensas o pruebas de que se ha visto privado ni la relación
que media entre ellas y el resultado del litigio (Fallos:
299:307; 300:178 y 590; 301:505; 313:1461; 315:406; 323:809) y
porque dicha garantía que reconoce a “...los habitantes del
país el derecho de ocurrir ante un órgano judicial en procura
de justicia” (Fallos: 311:700, considerando 4° y el allí citado)
requiere, en su aspecto más primario, que no se prive a
nadie arbitrariamente de la oportuna tutela de los derechos
que pudieran eventualmente asistirle sino por medio de un
proceso conducido en legal forma que concluya con el dictado
de una sentencia fundada (Fallos: 312:767; 315:952, considerando
9° y los allí citados; 315: 1418). En el mismo sentido,
ha sostenido esta Corte que “...el derecho a la jurisdicción,
consagrado implícitamente en el art. 18 de la Carta Magna y
expresamente en el art. 8 de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos, importa la posibilidad de ocurrir ante algún
órgano jurisdiccional y obtener de ellos sentencia útil
relativa a los derechos de los litigantes (Fallos: 199:617;
305:2150, entre otros)” —ver Fallos: 319:2925— y que, no obstante
haberse procedido en las actuaciones administrativas con
lesión a la garantía del art. 18 de la Constitución Nacional,
debe considerarse reparado el agravio si la actuación judicial
posterior brinda oportunidad para el regular ejercicio del
derecho en cuestión (Fallos: 205:549 y los allí citados).
En efecto, en el caso de autos, es palmaria la auA.
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sencia de prueba acerca de la vulneración del derecho de defensa,
pues dentro del marco del juicio de ejecución fiscal
que impuso la ley 25.239, a los pocos días de haber procedido
el oficial de justicia “ad-hoc” a intimar el pago de la deuda
(fs. 8), la demandada se presentó ante el juez de la causa
haciendo valer plenamente sus derechos, esto es, planteó la
nulidad de la intimación recibida con sustento en la inconstitucionalidad
de las normas tributarias aplicadas y opuso,
subsidiariamente, la excepción de litispendencia (fs. 15/23).
Dichas defensas fueron tratadas y resueltas por dos instancias
judiciales, lo que origina, precisamente, el control
constitucional que a este Tribunal le incumbe.
26) Que a lo expresado precedentemente, se añade la
elaboración de una abundante jurisprudencia de esta Corte en
relación a que resulta compatible con la Constitución Nacional
la creación de órganos, procedimientos y jurisdicciones de
índole administrativa con potestades de tipo jurisdiccional
destinados a hacer más efectiva y expedita la tutela de los
intereses públicos, habida cuenta de la creciente complejidad
de las funciones asignadas a la Administración, pero bajo la
condición de que el pronunciamiento emanado de la autoridad
administrativa quede sujeto a un “control judicial
suficiente”, es decir, a un control ante los jueces ordinarios
que será más o menos extenso y profundo según las modalidades
de cada situación jurídica y la magnitud de aquellos
intereses, y que implicará negar a los organismos administrativos
la potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a
los hechos y al derecho controvertidos (ver Fallos: 247:646,
en especial, considerandos 9°, 14, 19 y los allí citados;
244:548; 247:344; 249:715; 267:97, entre otros).
Lo expuesto se compadece con el alcance que la Corte
30
Interamericana de Derechos Humanos ha otorgado al art. 8 de la
Convención Americana de Derechos Humanos, pues en dicho
artículo, bajo la denominación de “Garantías Judiciales”, no
sólo se consagra el derecho a “un recurso judicial propiamente
dicho”, sino que se “...reconoce el llamado “debido proceso
legal”, que abarca las condiciones que deben cumplirse para
asegurar la adecuada defensa de aquéllos cuyos derechos u
obligaciones están bajo consideración judicial” (Opinión
Consultiva 9 (OC-9/87), del 6 de octubre de 1987).
27) Que tampoco cabe admitir la impugnación de la
ley 25.239 con sustento en que, al permitir que un funcionario
administrativo trabe medidas precautorias como la discutida en
autos —que, según el apelante serían de estricta índole
judicial— aquella norma vulnera el principio de que “toda
persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y
dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial...” , establecido en el
art. 8, párrafo 1. de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos y, en una redacción casi idéntica, por el art. 14.1.
del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y el
art. 6.1 de la Convención Europea de Derechos Humanos. Sobre
el particular cabe recordar lo resuelto por el Tribunal Europeo
de Derechos Humanos respecto del citado art. 6.1, a cuya
jurisprudencia corresponde acudir para interpretar la primera
de las convenciones internacionales antes mencionadas, según
lo señaló esta Corte en Fallos: 312:2490, considerando 6° y en
el fallo entonces citado.
Así, en la sentencia pronunciada en el caso “Lauko
c/ Eslovaquia”, el 2 de septiembre de 1998, el Tribunal Europeo
de Derechos Humanos consideró que la multa impuesta al
actor por un órgano de la administración (“le bureau local”) y
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confirmada por otro de idéntica naturaleza (“le bureau de
district”), por infringir una ley sobre contravenciones en
materia de vecindad, no podía ser considerada como una decisión
emanada de un tribunal “independiente” del ejecutivo en
el sentido del art. 6.1, puesto que —básicamente— se trata de
órganos que ejercen la administración local del Estado bajo
control del gobierno y sus directores son designados por el
ejecutivo, razón por la cual hay una ausencia de garantías
frente a las presiones exteriores, así como también, de toda
apariencia de independencia. Sin embargo, acto seguido acotó
que: si confiar a las autoridades administrativas la tarea de
perseguir y reprimir las contravenciones no es incompatible
con la Convención, es necesario subrayar, sin embargo, que el
interesado debe poder someter toda decisión tomada contra él a
un tribunal que ofrezca las garantías del artículo 6. Ahora
bien, en este caso, el requirente no pudo hacer reexaminar las
decisiones del “bureau local” y del “bureau de district” por
un tribunal independiente e imparcial ya que la Cour
constitutionnelle ha rechazado su recurso alegando que “los
tribunales [solamente] pueden controlar la legalidad de las
decisiones administrativas concernientes a contravenciones que
en [el] caso de multa sobrepasen las 2.000 SKK” (coronas
eslovacas) —ver, "Lauko c. Slovaquie”, Cour Européenne des
Droits de L'Homme, Recueil des arrêts et décisions, 1998-VI, N°
88, páginas 2492 y siguientes, parágrafos 16 y 64—. Ver, en la
misma publicación, “Kadubec c. Slovaquie”, 1998-VI, n° 89,
páginas 2518 y siguientes. En consecuencia, resulta claro que
para el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el hecho de que
un órgano administrativo que ejerce facultades jurisdiccionales
no sea un tribunal "independiente e imparcial”, no
lesiona la cláusula del art. 6.1 de la Convención, a condición
32
de que después exista un tribunal de esas características que
pueda rever la decisión.
En el mismo orden de ideas, aquel tribunal sostuvo
que un sistema donde las autoridades fiscales de carácter
administrativo pueden imponer sanciones tales como un recargo
impositivo no resultaba incompatible con el art. 6 de la mencionada
Convención si el contribuyente podía llevar la decisión
que lo afectara ante un tribunal judicial con poder suficiente
para anular lo decidido, incluyendo aspectos de hecho
y derecho sobre la decisión cuestionada (sentencia pronunciada
en el caso “Vastberga Taxi Aktiebolag y otro c/ Suecia”
([2002] ECHR 36985/97), el 23 de julio de 2002).
28) Que lo expresado en el primer párrafo del considerando
penúltimo, lleva a rechazar la impugnación que el
apelante efectúa con base en que se habría vulnerado el principio
de división de poderes consagrado por el art. 109 de la
Constitución Nacional reformada en el año 1994 (que mantiene
la antigua redacción del art. 95 de la Constitución Nacional
de 1853), pues la aceptación de facultades de naturaleza jurisdiccional
en las condiciones antes referidas, tuvo por
sustento la admisión de una suerte de morigeración o de adaptación
universal de aquel principio frente a intereses colectivos
que de lo contrario sólo podrían ser tardía o insuficientemente
satisfechos (ver lo expresado por la mayoría del
Tribunal en el conocido precedente de Fallos: 247:646, en
especial, considerandos 5° y 10, frente a la postura más restrictiva
que traduce el voto disidente de los jueces Boffi
Boggero y Aberastury).
29) Que, por último, respecto de la invocada violación
de la garantía constitucional de los jueces naturales,
que en el juicio del recurrente consistiría en una indebida
concesión de facultades “judiciales” a la administración, cabe
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señalar que aquélla no guarda relación directa con la cuestión
debatida en la causa, pues desde antiguo el Tribunal ha
mantenido que dicha garantía tiene por objeto asegurar a los
habitantes del país una justicia imparcial y “...sólo tiende a
impedir la sustracción arbitraria de una causa a la
jurisdicción del juez que continúa teniéndola para casos semejantes,
con el fin de atribuir su conocimiento a uno que no
la tiene, constituyendo así, por vía indirecta, una verdadera
comisión especial disimulada” (Fallos: 234:482 y 637; 236:528;
237:673; 310:2845, entre muchos otros), circunstancias que en
modo alguno se configuran en el régimen delineado por la ley
25.239.
30) Que, descartadas como han quedado las impugnaciones
de orden constitucional dirigidas contra la ley 25.239
y, sin abrir juicios sobre el peculiar sistema de juicio de
ejecución fiscal que en aquélla se estableció —pues el acierto,
la conveniencia o la eficacia del régimen instaurado
constituye una cuestión de política legislativa ajena a la
jurisdicción de los magistrados (doctrina de Fallos: 306:1964
y 324:3184, entre muchos otros)—, corresponde confirmar el
pronunciamiento apelado .
Por ello, oído el señor Procurador General, se declara
formalmente procedente el recurso extraordinario, y se confirma
la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y, oportunamente,
devuélvase. ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - CARMEN M.
ARGIBAY.
ES COPIA
DISI-//-
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35
-//-DENCIA DE LA SEÑORA VICEPRESIDENTA DOCTORA DOÑA ELENA I.
HIGHTON de NOLASCO
Considerando:
Que la infrascripta concuerda con los considerandos
1º a 7º de la mayoría, que se dan por reproducidos.
8º) Que la ejecución fiscal, a partir de la reforma
de la ley 11.683 por la ley 25.239, continúa revistiendo el
carácter de un proceso judicial que se desarrolla bajo la
dirección de un juez, sin que obsten a ello las atribuciones
que la ley confiere a la administración tributaria. Es verdad
que ciertos actos de la ejecución fiscal ahora son llevados a
cabo directamente por el agente fiscal, pero lo determinante a
los efectos de su caracterización reside en que la potestad
para decidir cualquier planteo legal que se realice en su
curso, incluido el control de constitucionalidad, o para pronunciarse
sobre la validez o nulidad de los actos o diligencias,
sobre su mantenimiento, sustitución, o revocación o para
disponer el allanamiento del domicilio, siempre está en cabeza
de un magistrado judicial.
9º) Que, en tal sentido, corresponde destacar que el
art. 92 de la ley 11.683 define a la ejecución regulada en él
como un "cobro judicial" (párrafo primero), y más adelante
establece expresamente que "la ejecución fiscal será considerada
juicio ejecutivo a todos sus efectos", y que sin perjuicio
de las disposiciones contenidas en el capítulo XI del
Título I de esa ley se aplicarán supletoriamente las disposiciones
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
(párrafo quinto). La remisión al Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación vuelve a aparecer en los párrafos 15 y 16
del art. 92 de la ley 11.683.
Asimismo la norma cuestionada requiere que la de
36
manda de ejecución fiscal sea presentada "ante el Juzgado con
competencia tributaria, o ante la Mesa General de Entradas de
la Cámara de Apelaciones u Órgano de Superintendencia Judicial
pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado
competente" y al indicar la medida precautoria dispuesta se
exige indicar el "juez asignado interviniente y la sede del
juzgado". La norma también dispone que "para los casos en que
se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios
deberá requerir la orden respectiva del juez competente".
Las excepciones opuestas por el ejecutado deben presentarse
ante el Juez asignado y el Juez debe ordenar "el traslado ...
al ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse
personalmente o por cédula al agente fiscal interviniente...".
Asimismo, "previo al traslado el juez podrá expedirse en
materia de competencia". Finalmente, la liquidación formulada
por el Fisco puede ser impugnada "ante el juez asignado
interviniente que la sustanciará conforme el trámite
pertinente de dicha etapa del proceso de ejecución reglado en
el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación". En caso de
no aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa,
se requerirá regulación judicial.
10) Que como se advierte de la transcripción de
todas estas normas, existe una constante intervención del juez
en la ejecución fiscal. Asimismo, entre las normas del Código
Procesal Civil y Comercial citadas, adquiere una especial
relevancia lo prescripto en la primera parte del art. 531 en
cuanto impone al juez, en una etapa liminar del proceso, la
realización de un cuidadoso examen del instrumento con que se
deduce la ejecución a fin de determinar, precisamente, si se
trata de un título de los que, según la ley, son de los que
llevan aparejada ejecución.
En este punto, cabe poner de relieve que ninguna
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norma de las contenidas en el mencionado capítulo de la ley
11.683 obsta a que el juez realice ese examen ni le impiden,
si su juicio sobre la habilidad del titulo es negativa, disponer
que no prosiga el apremio y, en su caso, dejar sin
efecto los actos que pudieron haberse cumplido. En tal sentido,
el párrafo octavo del art. 92 no puede sino ser interpretado
en el sentido de que el agente fiscal debe, en su primera
presentación ante el juez, acompañar el título en que se funda
la ejecución, carga que en el sub lite ha sido cumplida
(confr. fs. 1).
11) Que, como surge de lo expresado, la situación no
es entonces susceptible de ser caracterizada como un proceso
puramente administrativo o como una ejecución que se lleva a
cabo fuera de la órbita del Poder Judicial.
12) Que, precisamente, las modificaciones que la ley
25.239 introdujo en el art. 92, obedecieron al propósito de
superar, o al menos de atenuar, las demoras en los procesos de
ejecución fiscal —y de la consiguiente percepción de las
rentas públicas— derivadas de la extraordinaria cantidad de
juicios de esa clase radicados ante los juzgados federales,
que impedían que su trámite fuese llevado adelante en plazos
adecuados. Se buscó entonces hacer más expeditiva esta
ejecución alivianando la tarea del tribunal pero sin transformar
el juicio de apremio fiscal en un proceso exclusivamente
administrativo.
En tal sentido, el miembro informante, en su exposición
durante el debate parlamentario de la reforma tributaria,
al explicar el cambio propuesto en relación al juicio de
ejecución fiscal sostuvo que "está inserto en esta iniciativa
el fortalecimiento de la administración tributaria, motivo por
el cual se destina un capítulo a las modificaciones a los
38
procedimientos tributarios que [...] tiende a acelerar la
tramitación de los juicios fiscales, sin dejar sin garantía de
defensa a quienes resulten perseguidos por el cobro de los
impuestos. Se trata de un sistema que cuando se aplique contribuirá
fundamentalmente a descargar una inmensa masa de
papeles de los tribunales y a acelerar los procedimientos,
otorgando todas las garantías del caso, no permitiendo que la
propia administración fiscal se transforme en juez y parte, e
imponiendo la participación de un profesional matriculado con
responsabilidad penal que llega incluso a la pérdida de su
matrícula, además de las sanciones personales y funcionales,
en el caso de que exceda los límites del procedimiento establecido"
(Antecedentes Parlamentarios, Editorial La Ley, tomo
2000-A, pag. 1065).
13) Que tampoco resulta sobreabundante recordar las
numerosas situaciones de nuestro ordenamiento jurídico que
presentan casos de ejecuciones administrativas que, como tales,
se llevan a cabo fuera de la órbita del Poder Judicial y
cuya constitucionalidad ha sido siempre mantenida por este
Tribunal (Fallos: 139:259; 176:267; 184:490 y 249:393 —Banco
Hipotecario Nacional—; Fallos: 177:13 —Banco de la Provincia
de Buenos Aires—; Fallos: 268:213 y 323:809 —Banco de la Nación
Argentina—; y Fallos: 138:157 —prenda agraria—).
14) Que en tal sentido cabe recordar las prerrogativas
otorgadas a los bancos oficiales, tales como el Banco de
la Nación Argentina (Carta Orgánica - ley 21.799, art. 29); el
antiguo Banco Hipotecario Nacional (Carta Orgánica, art. 44
del decreto 540/93 y art. 45 de la ley 22.232); el ex Banco
Industrial de Desarrollo y de la ex Caja Nacional de Ahorro y
Seguro y en igual medida de otros bancos oficiales como el
caso del art. 11 del decreto-ley 9372/63 ratificado por ley
16.478 (que autoriza al Banco Ciudad de Buenos Aires a vender
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en remate público y sin citación del deudor las prendas
correspondientes a empeños vencidos), o de normas de bancos
provinciales tales como el Banco de Mendoza (ley 5805, art.
23, actualmente derogado por ley 6276, art. 9), el Banco de
Previsión Social (ley 3894, que otorga facultades similares al
Banco de Mendoza), el Banco Municipal de La Plata (ley 6722 de
1962) y la del Banco Social de Córdoba (art. 24, ley 3954
reglamentada por decreto 23.723/42). En general puede decirse
que en la mayoría de estos casos es el mismo banco el que
organiza la subasta, la realiza e incluso tiene facultades
para adjudicarse el bien en caso de ausencia de ofertas.
15) Que, asimismo, la ley 24.441 (arts. 52 y siguientes)
legisló el régimen especial de ejecución de hipotecas
en el derecho argentino. En el proyecto original de la ley
24.441, el Título V contenía la palabra "extrajudicial", que
luego se cambió quedando como denominación la de "Régimen
especial de ejecución de hipotecas". No obstante ello, la ley
24.441 legisló este procedimiento como extrajudicial, por
cuanto gran parte de las actuaciones ocurren fuera de los
tribunales y sin orden judicial, aunque no por ello deja de
tener intervención el juez. La citada norma permite al acreedor
hipotecario, en los casos en que así se haya pactado,
proceder a rematar el inmueble por la vía extrajudicial, una
vez cumplidos ciertos pasos enunciados en los arts. 53 y siguientes
de la ley 24.441. Como la ejecución extrajudicial de
esta ley sólo puede ser llevada a cabo si las partes la han
pactado, se trata de un sistema convencionalmente aceptado.
16) Que también en relación a las facultades del
Banco Hipotecario, esta Corte tiene dicho que "La facultad del
Banco Hipotecario de vender por sí y ante sí los bienes
hipotecados con sujeción a los preceptos de su ley y regla
40
mento, comporta una seguridad insustituible para los intereses
de la institución, que no deben ser perturbados con las
complicaciones y dilaciones propias de los procedimientos
judiciales. Los jueces no pueden suspender o trabar el procedimiento
del Banco para el ejercicio de sus facultades o para
la venta de los inmuebles hipotecados" (Fallos: 249:393;
268:213; 323:809).
17) Que en el caso de Fallos: 268:213 este Tribunal
se encargó de señalar "la inexistencia de la violación de las
garantías de los arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional que
se dicen vulneradas. En cuanto al primero, porque la pérdida
de la propiedad se conjura pagando la deuda que da origen a la
ejecución. En lo que atañe al segundo, porque aquél podrá
hacer valer sus derechos con toda amplitud en la acción
ordinaria, si realmente el procedimiento ha sido arbitrario o
irregular, con toda garantía que supone la solvencia del Banco
de la Nación Argentina". A similares conclusiones se arribó en
relación al Banco de la Nación Argentina en Fallos: 323:809 y
en relación al Banco Provincia de Buenos Aires en Fallos:
177:13.
18) Que si bien es cierto que —a diferencia del
presente—, en esos supuestos se hizo expresa alusión a la
existencia de una convención libremente pactada —lo que ocurre
también en el caso de la ley 24.441— donde el deudor acepta
expresamente las mencionadas prerrogativas, renunciando
expresamente a los beneficios que pudieran derivar de la
sustanciación de un procedimiento previo ante la justicia
(Fallos: 139:259, considerando 8° y 268:213, considerando 9°)
lo hasta aquí expuesto demuestra que en el Derecho argentino
encontramos numerosos institutos que con claras finalidades
prácticas —evitar la excesiva recarga de los tribunales, disminuir
los costos o acelerar los procesos de ejecución— autoA.
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41
rizan la liquidación de bienes permitiendo la realización de
ciertos actos fuera del ámbito judicial sin que pueda considerarse
—como se ha resuelto hasta la fecha—, que hay agravio
constitucional si de algún modo existe la posibilidad de control
judicial.
19) Que si en las situaciones citadas en los considerandos
anteriores se convalidó la constitucionalidad de
facultades que permiten disponer en forma definitiva de la
propiedad, fácil es concluir que actos procesales como librar
mandamiento de intimación de pago y embargo dispuestos dentro
del marco de una ejecución fiscal y con pleno control del
tribunal no puede considerarse lesiva de derecho constitucional
alguno.
20) Que, como ya fue adelantado, la respuesta que
concibió el legislador para superar la situación señalada en
el considerando 12 fue mantener el carácter judicial del proceso,
pero otorgando al agente fiscal representante de la AFIP
facultades para realizar ciertos actos y diligencias. En orden
a ello, la circunstancia de que la ley otorgue atribuciones a
tales funcionarios administrativos —para suscribir y librar el
mandamiento de intimación de pago y embargo, con la citación a
oponer excepciones—, es indudable que no afecta la sustancia
del proceso ni el derecho de defensa del contribuyente, quien
podrá ocurrir ante el juez competente oponiendo las
excepciones que estime pertinentes o, en su caso, impugnando
la validez del acto o diligencia si éstos hubiesen sido
cumplidos irregularmente. En este sentido, cabe destacar que,
en caso de oponerse excepciones, éstas serán resueltas por el
juez, previo traslado al agente fiscal (art. 92, párrafo 15,
ley 11.683).
21) Que de tal modo se cumple el requisito que desde
42
antiguo esta Corte ha considerado indispensable para que el
derecho de defensa no sufra agravio: que el litigante tenga la
oportunidad de ser oído, se encuentre en condiciones de
ejercer sus derechos en la forma que establecen las leyes
respectivas (Fallos: 205:9, entre otros).
22) Que precisamente en el caso de autos, la aplicación
de las normas impugnadas no le han impedido a la demandada
oponer la excepción de litispendencia, todavía no
resuelta por el juez de la causa. En tales condiciones carecen
de fundamento los invocados agravios al derecho de defensa.
23) Que por otra parte, del examen de los casos que
obran en este Tribunal surge que los jueces que entienden en
estas ejecuciones fiscales, al despachar las mismas, han dispuesto
tener presente la medida cautelar y en algunos casos
hasta han ejercido el control de constitucionalidad de oficio
declarando la invalidez de las normas aquí cuestionadas. Es
decir, los tribunales que intervienen en el proceso especial
de ejecución siempre han tomado conocimiento de las medidas
cautelares dispuestas por la ejecutante, quedando la posibilidad
de disponer las modificaciones del caso en el supuesto
de detectar de oficio o a pedido de parte alguna irregularidad.
Como es dable apreciar, existe en la práctica un
concreto control por parte de la magistratura que no es circunstancial
a esta causa y por ende, no se trata —como sostiene
el recurrente— de "argumentar en abstracto" (fs. 95
vta.) sobre la existencia de este control.
24) Que por lo demás, debe destacarse que en el
supuesto en que la decisión fuese desfavorable a la aquí demandada,
ésta tendrá oportunidad de hacer valer en un juicio
ordinario, con total amplitud, los derechos que pudieren
asistirle.
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25) Que, por otra parte, la tacha de inconstitucionalidad
derivada de la circunstancia de que la ley establezca
que en el supuesto en que no se hayan opuesto excepciones en
el plazo conferido para hacerlo, el representante de la AFIP
requerirá al juez "constancia de dicha circunstancia, dejando
de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado,
sus intereses y costas", no es apta para dar sustento al
recurso extraordinario. En efecto, sin perjuicio de que éste
no es el supuesto configurado en autos, pues el contribuyente
opuso la excepción de litispendencia, que se encuentra pendiente
de decisión, es dable advertir que también en aquella
hipótesis el magistrado —pese a que la ley alude sólo a una
"certificación"— tiene plena potestad para revisar y controlar
que el trámite se haya desarrollado regularmente y, por
consiguiente, para —eventualmente— anular el proceso en caso
de juzgar que estuviese viciado por algún defecto, ya que sólo
con esta comprensión adquiere sentido que la ley requiera la
intervención del juez.
26) Que como puede advertirse, al demandado le queda
la posibilidad de enervar la ejecución siempre y cuando
articule la oposición en la oportunidad en que se le hace
saber la existencia de la acción deducida en su contra. Es
decir que la nota principal de esta ejecución especial es que
planteada la ejecución, se invierte la carga del contradictorio
sobre el demandado, quien deberá oponer excepciones —si
procediesen— con la finalidad de no dejar expedita la ejecución.
La norma cuestionada otorga entonces la posibilidad de
que el accionado no sólo tome conocimiento de la acción contra
él dirigida sino que además le permite articular una formal
oposición a su respecto (párrafos segundo y décimo cuarto del
art. 92 ley 11.683), implicando esto la posibilidad de
44
efectivizar una adecuada defensa de sus derechos. En caso de
no oponerse excepciones, es el propio demandado el que deja
expedita la vía de ejecución del crédito con su omisión (art.
92, párrafo décimo quinto, ley 11.683).
27) Que sentado lo que antecede, cabe examinar los
agravios relativos a la medida cautelar. La norma impugnada
faculta a la AFIP, por intermedio del agente fiscal, a decretar
"el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados
en entidades financieras o de bienes de cualquier tipo
o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras
medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la
deuda en ejecución" (art. 92, párrafo undécimo, ley 11.683).
La demandada alega que una medida cautelar dispuesta
por el organismo recaudador se opone, por un lado, al art. 17
de la Constitución Nacional, en cuanto prescribe que la
propiedad es inviolable y ningún habitante de la Nación puede
ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en
ley, y, por el otro, al art. 109 porque importa atribuir al
organismo administrativo funciones jurisdiccionales.
28) Que en primer lugar, debe destacarse que no se
trata de un supuesto de privación de la propiedad sino de una
afectación meramente provisional del derecho a disponer de los
bienes objeto de la cautela, con el propósito de asegurar el
cobro de un crédito fiscal expresado en un instrumento al cual
la ley le confiere ejecutividad.
29) Que asimismo, cabe agregar que toda medida cautelar
—incluso la dictada por un tribunal judicial— afecta la
propiedad y disminuye el valor de la cosa gravada. De allí que
el problema no pasa por el dictado de la medida cautelar sino
por determinar quién la decide y con qué alcance dentro de las
facultades constitucionales. Por otra parte, el contribuyente
sólo será privado definitivamente de su propiedad con el
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eventual dictado y efectivización de la sentencia definitiva
favorable a la contraria, criterio que cumple acabadamente con
lo dispuesto en el art. 17 de la Constitución Nacional.
30) Que como surge de la norma impugnada, la medida
cautelar sólo se puede trabar una vez comenzada la ejecución
fiscal, lo que tiene lugar luego de la presentación ante el
juez, dentro de un proceso judicial. Es decir, que la Administración
no puede disponer estas medidas fuera del marco del
juicio de apremio fiscal regulado en el art. 92 de la ley
11.683 y de conformidad con los presupuestos a los que se ha
hecho referencia en los considerandos anteriores.
31) Que esta inteligencia surge con claridad del
texto de la ley (art. 92, párrafos octavo y noveno de la ley
11.683) por lo que cuando la letra de la ley no exige un esfuerzo
de interpretación, la norma debe ser aplicada con
prescindencia de consideraciones que limiten los supuestos
comprendidos en ella y procurando dar pleno efecto a la voluntad
del legislador (Fallos: 200:165; 302:973; 306:940;
entre muchos otros). Si alguna duda queda con la lectura de la
ley, basta consultar los antecedentes parlamentarios para
conocer su sentido y alcance, criterio que este Tribunal ha
señalado como guía para la interpretación de las normas jurídicas
(Fallos: 313:1149 y 317:779). Por otra parte, ante las
diversas interpretaciones de que pueda ser objeto el art. 92
de la ley 11.683, debe escogerse la exégesis que preserve y no
la que destruya la norma (Fallos: 247:121; 306:655; 307:146,
entre muchos otros).
32) Que conforme a lo expuesto, la interpretación
aquí esbozada halla su fundamento en el debate parlamentario
de la ley 25.239. Al distinguir la norma sancionada del proyecto
de Código Tributario de la AFIP —que a diferencia del
46
actual juicio de apremio establecía una ejecución meramente
administrativa—, el miembro informante durante el debate legislativo
del proyecto de reforma de la ley 11.683 señaló que
"el procedimiento que está aquí establecido se aparta de ese
Código Tributario ya que en primer lugar escinde la figura de
un funcionario interno de la administración del trámite de la
ejecución fiscal. Además, impone al agente fiscal pasar varias
veces por el juzgado a los efectos de dar noticia [...] No
sólo tiene que cumplir con este procedimiento sino también
imponer al juez acerca de qué oficiales ad hoc —que siempre la
Administración Federal de Ingresos Públicos está autorizada a
utilizar— va a usar para las notificaciones, medidas de
embargo o para las comunicaciones que se deba realizar. De
igual modo debe notificar al juez respecto de qué medida precautoria
pretende ejercitar contra el demandado. Luego de ello
recién está autorizado a iniciar la parte en la cual los
trámites [...] se retiran del tribunal; esa es la ventaja de
este procedimiento. Se pretende terminar con el impedimento
que tienen hoy los juzgados al verse obligados a tramitar
25.000 expedientes en una secretaría...con lo cual termina
asfixiada por los papeles y proveyendo los escritos a los dos
o cinco meses...Todo el resto...se mueve por afuera, pero bajo
la responsabilidad y con intervención de la justicia"
(párrafos 135 a 137, Antecedentes Parlamentarios, Editorial La
Ley, 2000-A-1114).
33) Que de lo expuesto se desprende que no hay supresión
del derecho de propiedad por un acto administrativo,
sino solo una simplificación de los procesos cautelares recurriendo
a su disposición y anotación por medios extrajudiciales,
decisión que es puesta en ejecución por un agente fiscal
siempre dentro del marco de un juicio de apremio que tramita
ante el Poder Judicial de la Nación y que está sujeto al conA.
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trol de sus magistrados y a los planteos que pueda realizar el
contribuyente. Lo hasta aquí expuesto deja sin sustento el
agravio relativo a la división de poderes.
34) Que en cuanto al alcance de la medida cautelar,
la propia norma impugnada aclara que sólo podrá disponerse por
la suma reclamada con más un quince por ciento para responder
a intereses y costas (art. 92, párrafo noveno de la ley
11.683).
Si bien, como se señaló con cita de los antecedentes
parlamentarios de la norma cuestionada, la idea central de la
delegación legal de ciertas tareas en el representante fiscal
fue la de alivianar la carga de los tribunales, ello en modo
alguno implica desligar a los tribunales de justicia del rol
de control que les cabe en este proceso judicial pues el juez
en la ejecución especial del art. 92 de la ley 11.683 siempre
conserva la facultad de controlar la extensión de la medida
cautelar que el agente fiscal le comunica.
35) Que en consecuencia, si bien se faculta al
agente fiscal a disponer por sí medidas precautorias, se advierte
una clara preocupación del legislador por que el juez
esté siempre en conocimiento de ellas, sin que exista disposición
alguna en la ley 25.239 que le impida al magistrado
adoptar otras medidas o dejar sin efecto las informadas por el
Fisco.
36) Que en relación a la violación al derecho de
propiedad cabe señalar que otros ordenamientos han previsto
limitaciones al derecho de propiedad relacionados con la recaudación
tributaria. Tal es el caso del Protocolo adicional n°
1 a la Convención Europea de Derechos Humanos, que al reconocer
el derecho de propiedad lo ha hecho con limitaciones
en relación al derecho de los Estados a asegurar el pago de
48
los impuestos. En efecto, el art. 1° dispone que "Toda persona
física o moral tiene derecho al respeto de sus bienes [...]" y
agrega que "Las disposiciones precedentes se entienden sin
perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor
las leyes que juzguen necesarias para la reglamentación del
uso de los bienes, de acuerdo con el interés general o para
asegurar el pago de impuestos u otras contribuciones o de las
multas".
37) Que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos tuvo
oportunidad de interpretar esta norma en el caso "Gasus
Dosier- und Fördertechnik GmbH c/Países Bajos" (20 EHRR 403,
sentencia del 23 de febrero de 1995) convalidando una disposición
legal que otorgaba al fisco holandés la facultad de
secuestrar bienes muebles en poder del contribuyente deudor —
aunque pertenecieran a un tercero incluso con reserva de
dominio— y rematarlos para cobrarse las deudas impositivas.
Bajo el derecho holandés, no existía una apelación a un tribunal
administrativo respecto a esta actuación del fisco, pero
sí la posibilidad de iniciar una acción administrativa de
revisión ante los tribunales judiciales, lo que ocurrió en el
caso.
La Corte Europea de Derechos Humanos, aplicando la
norma citada en el considerando anterior, razonó que al aprobar
leyes para asegurar el pago de impuestos u otras contribuciones,
las legislaturas deberían contar con un amplio margen
de apreciación y que los tribunales deberían respetar
tales conclusiones a menos que éstas carecieran de fundamentos.
La interferencia en el derecho de propiedad —agregó el
Tribunal— debería estar justificada a través de un equilibro
entre el interés general y la protección de los derechos fundamentales
del individuo debiendo existir una razonable relación
de proporcionalidad entre los medios utilizados y el fin
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perseguido. La posibilidad de dotar a las autoridades fiscales
de dichas facultades —el cobro de deudas a partir de la venta
forzada de bienes del contribuyente— era una herramienta legal
común para fortalecer la posición del acreedor en los procesos
de ejecución y no podía considerarse per se incompatible con
el artículo 1° del Protocolo. El tribunal concluyó que "Las
legislaturas locales pueden recurrir a estos dispositivos con
la finalidad de asegurar, en aras del interés general, que la
recaudación impositiva rinda tanto como sea posible y que las
deudas fiscales sean recuperadas en la forma más expeditiva
posible".
38) Que en tales condiciones no se advierte lesión
al derecho de propiedad. El art. 17 de la Constitución Nacional
no veda en forma absoluta toda interferencia en los derechos
patrimoniales de los particulares. Cuando está comprometido
el interés público, y en este caso lo está dado el
vínculo que tiene la ejecución fiscal con la recaudación tributaria,
el legislador puede adoptar soluciones razonables que
tutelen la acción de los organismos administrativos y, por
ende, el interés de la comunidad, siempre que se preserve el
derecho de los particulares y se les de la oportunidad de
obtener una revisión mediante el control judicial suficiente
de lo actuado por la administración según la doctrina de Fallos:
247:646.
39) Que por ello tampoco cabe admitir la impugnación
del art. 92 de la ley 11.683 con sustento en que, al permitir
que un funcionario administrativo trabe medidas precautorias
como la discutida en autos —que según el apelante serían de
estricta índole judicial— aquella norma vulnera el principio
de que "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o
50
tribunal competente, independiente e imparcial..." establecido
en el art. 8°, párrafo 1° de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos.
Sobre el particular, corresponde recordar lo resuelto
por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos respecto
del art. 6.1 de la Convención europea —en redacción muy similar
a la del art. 8° de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos—, a cuya jurisprudencia es factible acudir según lo
señaló esta Corte (Fallos: 310:1476, considerando 5°; 312:2490,
considerando 6°; Fallos: 319:2557 —voto de los jueces Fayt,
Petracchi y Bossert—; Fallos: 322:1564).
Así, en la sentencia pronunciada en el caso "Vastberga
Taxi Aktiebolag y otro c/ Suecia" ([2002] ECHR
36985/97), el 23 de julio de 2002, el Tribunal Europeo de
Derechos Humanos sostuvo que un sistema donde las autoridades
fiscales de carácter administrativo pueden imponer sanciones
tales como un recargo impositivo no resultaba incompatible con
el art. 6 de la mencionada Convención si el contribuyente
podía llevar la decisión que lo afectara ante un tribunal
judicial con poder suficiente para anular lo decidido, incluyendo
aspectos de hecho y derecho sobre la decisión cuestionada.
Juzgó que en el caso la apelación existente en el derecho
sueco a un tribunal administrativo satisfacía esos requisitos
y añadió que la posibilidad de revisión debía ser práctica
y efectiva y no teórica e ilusoria.
40) Que las medidas cautelares, como ya se explicó
en los considerandos que anteceden, se dictan dentro del marco
de un proceso judicial en el cual el juez sigue teniendo la
facultad de convalidarlas o revocarlas. Por ende se recuerda
que la ejecución fiscal sigue siendo un proceso ejecutivo de
neto corte judicial donde, merced a la presencia de un
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magistrado, existe siempre la posibilidad de revisar lo
ocurrido en él. A esa revisión judicial cabe agregar la posibilidad
de revisión en juicio ordinario.
41) Que a mayor abundamiento, cabe recordar que este
Tribunal ha amparado el respeto a las garantías constitucionales
sosteniendo que no pueden considerarse válidas las
sentencias que desvirtúan el marco del juicio de ejecución
fiscal mediante un injustificado apartamiento de las disposiciones
del art. 92 de la ley 11.683 (Fallos: 322:571, considerando
8 y sus citas; 323:795, entre muchos otros) criterio
que sigue vigente y que demuestra que los actos que tienen
lugar dentro del marco del juicio de apremio se encuentran
sujetos al control judicial, incluso de la propia Corte Suprema.
42) Que para evaluar la razonabilidad de la norma en
cuestión corresponde examinar también si el medio escogido por
el legislador resulta idóneo para alcanzar los fines que se
propone y si la restricción que conlleva guarda proporción con
los beneficios que se derivan de aquellos fines.
En ese sentido, debe tenerse presente que la medida
enjuiciada consiste —como ya se ha señalado— en las atribuciones
que el art. 92 de la ley 11.683 (texto según ley
25.239) pone en cabeza del agente fiscal, que según la ejecutada
afecta sus derechos de propiedad y defensa. En otros
términos, la alegada restricción a esos derechos se sustenta
en que la norma otorga a funcionarios de la administración
facultades que corresponden exclusivamente a los tribunales de
justicia, como lo son la firma y el libramiento del mandamiento
de intimación de pago y la citación para oponer excepciones,
así como la disposición y traba de medidas cautelares.
Por otra parte, corresponde destacar que, tal como
52
surge de los citados antecedentes parlamentarios de la ley
25.239 y de los considerandos de la disposición 276/2008 dictada
por la AFIP, el reconocimiento de aquellas atribuciones a
los agentes fiscales persiguieron, como objetivos centrales,
la optimización de la eficiencia y eficacia de la gestión
recaudatoria de ese organismo, la reducción significativa de
los plazos de tramitación de las ejecuciones fiscales, la
descongestión de los juzgados y la adecuación del procedimiento
tributario a los avances tecnológicos.
43) Que, en ese orden de ideas, no se requiere un
mayor esfuerzo expositivo para concluir que la medida en
cuestión resulta idónea para cumplir con los objetivos mencionados,
en tanto el procedimiento previsto en la norma —
comprensivo de las atribuciones cuestionadas— aparece como
apropiado o apto para reducir los plazos de la ejecución y
lograr una más rápida y efectiva percepción de las rentas
públicas, o al menos posee entidad suficiente como para contribuir
de algún modo a esos objetivos. Esta conclusión se ve
corroborada por la circunstancia de que no puede determinarse
de modo inequívoco y manifiesto la existencia de otros medios
alternativos igualmente idóneos y que, al mismo tiempo, provoquen
una menor restricción a los derechos involucrados. Debe
recordarse aquí que no corresponde a los jueces decidir sobre
la conveniencia o acierto del criterio adoptado por el
legislador en el ámbito propio de sus funciones, ni pronunciarse
sobre la oportunidad o discreción en el ejercicio de
aquéllas, ni imponer su criterio de eficacia económica o social
al Congreso de la Nación; y que el control de constitucionalidad
no autoriza a la Corte Suprema a sustituir en su
función a los otros poderes del gobierno (Fallos: 328:690 y
sus citas, voto de los jueces Highton de Nolasco y Maqueda).
44) Que el examen de proporcionalidad de la medida
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requiere valorar la entidad de la restricción que genera la
norma impugnada en función de la importancia del fin legislativo,
y en tal sentido cabe señalar, como surge de los propios
considerandos de la ley 25.239, que al modificar el art. 92 de
la ley 11.683 y establecer el procedimiento aquí impugnado, el
legislador tuvo como esencial propósito agilizar y dotar de
mayor eficacia a la función de recaudación de la AFIP, de modo
que una eventual decisión contraria a su validez podría
incidir en la oportuna percepción de la renta pública,
circunstancia que revela prima facie un factor de retardo y
perturbación en el desarrollo de la política económica del
Estado, con menoscabo de los intereses de la comunidad (confr.
doctrina de Fallos: 314:258; 316:2922, entre muchos otros).
45) Que en función de ello, cabe concluir que los
medios arbitrados no aparecen como desproporcionados con relación
al fin que persiguen, pues, a través de un procedimiento
que en definitiva cuenta con pleno control judicial, se
obtienen beneficios en un ámbito en el que están en juego
intereses generales, como lo son la mayor eficacia y celeridad
en la percepción de la renta pública.
46) Que por último, también debe descartarse el
agravio relativo a la actuación del Fisco nacional como juez y
parte en violación a la garantía de la igualdad contemplada en
el art. 16 de la Constitución Nacional. Al respecto cabe
recordar que este Tribunal ha dicho que la garantía de igualdad
ante la ley radica en consagrar un trato legal igualitario
a quienes se hallan en una razonable igualdad de circunstancias
(Fallos: 151:359; 300;1084; 306:1560; entre otros),
por lo que tal garantía no impide que el legislador contemple
en forma distinta situaciones que considere diferentes (Fallos:
182:355; 236:168; 313:1513; 315:1779, entre otros), en
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tanto dichas distinciones no se formulen con criterios arbitrarios,
de indebido favor o disfavor, privilegio o inferioridad
personal o de clase, o de ilegítima persecución (Fallos:
181:203; 182:355; 262:73; 266:206; 306:533; 308:857; 310:1080,
entre muchos otros).
47) Que como ya se señaló en los considerandos que
anteceden, el Estado en esta ejecución especial actúa como
parte, no como juez pues el juicio de apremio sigue conservando
su naturaleza judicial y, por ende, no reviste la categoría
de un proceso estrictamente administrativo.
48) Que si bien este Tribunal ha dicho en alguna
oportunidad que el principio de igualdad ante la ley rige
durante el proceso tutelando ciertas situaciones de manera de
no alterar el equilibrio procesal de los litigantes (Fallos:
283:213 y 310:2709) cabe recordar que la igualdad entre el
Estado y los particulares en materia litigiosa no debe llegar
a una equiparación rigurosa (Fallos: 246:194) pues como se
señaló respecto de los remates del ex Banco Hipotecario Nacional,
este Tribunal ha convalidado las normas que le dieron
origen con el argumento de que tales actos extrajudiciales
"...no deben ser perturbados con las complicaciones y dilaciones
propias de los procedimientos judiciales..." (Fallos:
249:393 y 268:213). Por otra parte, cabe señalar la existencia
de normas procesales que otorgan ciertas prerrogativas al
Estado, como un plazo mayor para contestar la demanda (art.
338 in fine del Código Procesal Civil y Comercial), o la eximición
de caución en las medidas obtenidas por el Estado (art.
200, inciso 1° del Código Procesal Civil y Comercial) o la
exención de tasa de justicia en las ejecuciones fiscales (art.
13 inc. "j" de la ley 23.898, según la reforma por ley 24.037)
o la no aplicación de la ley de mediación (art. 5° inc. c de la
ley 26.589).
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49) Que no se advierte entonces que se viole la
igualdad ante la ley ya que las prerrogativas que pueda tener
el Fisco Nacional en esta especial ejecución son propias del
interés que se busca tutelar relacionado con la obtención en
tiempo oportuno de los impuestos.
50) Que en el caso de autos corresponde concluir que
los requisitos para reconocer la validez constitucional a la
norma que otorga facultades a la Administración para disponer
embargos y otras medidas cautelares en el marco de una
ejecución fiscal se encuentran cumplidos.
Por ello, oído el señor Procurador General, se declara
formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma
la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.
ELENA I. HIGHTON de NOLASCO.
ES COPIA
Recurso extraordinario interpuesto por Intercorp S.R.L., demandada en autos,
representada por los Dres. Julio César Brogin y Jorge Coraita.
Traslado contestado por la AFIP, actora en autos, representada por el Dr. Martín
Cornejo.
Tribunal de origen: Cámara Federal de Apelaciones de Salta.
Tribunal que intervino con anterioridad: Juzgado Federal de Primera Instancia n° 1
de Salta.
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