sábado, 8 de mayo de 2010

CORTE NACION -COMPETENCIA CONCURSOS

JURISPRUDENCIA
Concursos y quiebras. Fuero de atracción. Competencia. Determinación de oficio. Verificación de créditos. Baterplac S.R.L. c/A.F.I.P. s/Contencioso Administrativo, C.S.J.N., 18/9/07.
Suprema Corte:
La Cámara Federal de Apelaciones de la provincia de Salta resolvió a fs. 197/199 confirmar la sentencia del Juzgado de Primera Instancia que había declarado la incompetencia del fuero y remitió la presente causa al Juzgado de Primera Instancia de Concursos, Quiebras y Sociedades de la II Nominación de la provincia de Salta, en virtud del fuero de atracción que ejerce el concurso preventivo de Baterplac S.R.L.
Contra dicha decisión la parte demandada –A.F.I.P.– interpuso el recurso extraordinario obrante a fs. 202/217, el que fue concedido a fs.226/227.
Sostiene la recurrente en lo que aquí interesa, que el fuero de atracción previsto por el art. 21 de la Ley 24.522, no comprende las actuaciones o procedimientos de índole administrativa y no resulta operativo cuando el deudor reviste el carácter de actor.
Corresponde poner de resalto, en primer lugar, que el proceso fue iniciado por la concursada ante el fuero federal con el objeto de anular la resolución de la A.F.I.P. que confirmó una determinación impositiva de pesos trescientos ochenta y cuatro mil trescientos veinticuatro con setenta y tres centavos ($ 384.324,73), en concepto de impuesto a las ganancias, intereses resarcitorios por la suma de pesos veintitrés mil seiscientos noventa y cinco con veinticinco centavos ($ 23.695,25) y multa por pesos ciento sesenta y ocho mil seiscientos cuarenta y nueve con cuarenta y seis centavos ($ 168.649,46) por el período fiscal de 1998.
Sin bien las decisiones atinentes a la determinación de competencia, que como en el caso surgen con motivo del fuero de atracción, no constituyen sentencia definitiva o equiparable a tal que habiliten el remedio excepcional; ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación que tal requisito se suple cuando media, como en el “sub lite”, denegatoria del fuero federal (v. fallos 302:285, 303:1702, 312:290, 315:1283).
Por otro lado, a mi modo de ver, resulta aplicable al caso la jurisprudencia de V.E. que establece que el fuero de atracción de los juicios universales, sean de sucesión o concurso, opera aún tratándose de procesos que correspondieren al fuero federal y sea cual fuere la causa que determine la jurisdicción (v. fallos 323:2302).
Cabe aclarar en primer lugar que en el caso, si bien la concursada reviste el carácter de actor en la demanda, esta acción constituye el ejercicio de una vía de revisión en sede judicial de la decisión administrativa que determina la existencia del crédito cuyo cobro se pretende y que ineludiblemente debe reclamarse en el concurso preventivo de la supuesta deudora (art. 32 de la Ley 24.522), ya que importa una demanda judicial que discute la existencia del crédito, materia ésta que debe sujetarse al régimen establecido por la Ley de Concursos, salvo las excepciones allí previstas.
A lo expuesto cabe agregar que el organismo administrativo reconoció haber iniciado el pedido de verificación de crédito (v. fs. 119/133), por la sumas que se discuten en la causa, lo que demuestra la estrecha vinculación de dicho trámite concursal con la acción que impugna la determinación oficiosa de la deuda fiscal, la que considero debe tramitar conjuntamente con el citado incidente de verificación ante el juez del proceso concursal –que es el órgano judicial habilitado para determinar la admisión o rechazo del crédito que se reclama en autos– (art. 32 aludido).
Al respecto, valga recordar que V.E. tiene dicho que el objeto de la verificación de créditos no es un mero trámite de verificación formal sino de determinación de la real existencia del crédito (fallos 325:3248).
Por lo expuesto y los argumentos coincidentes vertidos en el precedente “Supercanal” (fallos 326:1774), encontrándose agotada la vía en sede administrativa,
RESUELVE:
Rechazar el recurso extraordinario y confirmar el decisorio apelado.
Dra.: Marta A. Beiró de Gonçalvez.
Es copia.
Buenos Aires, 18 de septiembre de 2007.
VISTOS: los autos: “Baterplac S.R.L. c/A.F.I.P. s/Contencioso Administrativo”.
CONSIDERANDO:
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente tratadas en el dictamen de la Sra. procuradora fiscal subrogante, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal, y a los que corresponde remitirse por razones de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la Sra. procuradora fiscal subrogante,
SE RESUELVE:
Desestimar el recurso extraordinario planteado. Con costas. Notifíquese y devuélvase.
Dres.: Ricardo Luis Lorenzetti; Elena I. Highton de Nolasco; Enrique Santiago Petracchi; Juan Carlos Maqueda; E. Raúl Zaffaroni; Carmen M. Argibay.
Es copia.
Recurso extraordinario interpuesto por A.F.I.P. – D.G.I., representada por la Dra. María Amalia Torino, con el patrocinio de la Dra. Claudia E. García. Traslado contestado por Baterplac S.R.L., representada por el Dr. Roberto García Lobos. Tribunal de origen: Cámara Federal de Apelaciones de Salta. Tribunales que intervinieron con anterioridad: Juzgado Federal de Primera Instancia N° 1 de Salta.

ARTICULO - VERIFICACION DE CREDITOS FISCALES

I.- INTRODUCCION
Se denomina "derecho tributario formal o administrativo" al "conjunto de reglas pertinentes para
determinar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la
forma en que la acreencia se transformará en un importe tributario líquido, que será el que ingresará al
Tesoro público"1 Además, a ese conjunto de normas también le atañe la regulación los poderes de
verificación y fiscalización que tiene el Estado sobre los contribuyentes.
Los principios que informan esa rama del derecho están ordenados principalmente a procurar el
ingreso de los fondos necesarios para que el Estado puede subvenir a necesidades públicas.
En caso de concurso o quiebra del contribuyente, el interés fiscal recaudatorio se confronta con
otros principios, de distinta naturaleza, aunque igualmente de orden público, como lo son el de la
conservación de la empresa, la igualdad de los acreedores. Esto exige una armonización de ambos
regímenes normativos.
El problema general que se plante en esta tesina es de los conflictos que se presentan al pretender
el Fisco el reconocimiento de sus créditos como pasivo, en el concurso o la quiebra del contribuyente,
invocando las normas tributarias sustanciales o procesales, cuando estas disposiciones no se compadecen
con los principios del derecho concursal.
En particular los problemas concretos que abordaremos son los siguientes:
1) Si puede verificarse en el concurso preventivo o quiebra, como obligación tributaria, un crédito
insinuado por el Fisco respecto del cual no exista "determinación tributaria".
2) Cuándo debe considerarse que existe verdaderamente "determinación tributaria" invocable ante el
concurso o quiebra del contribuyente.
3) Si puede realizarse la determinación tributaria en el ámbito del concurso o quiebra, o es necesario que
concluya ese procedimiento en sede administrativa.
4) Si aún existiendo determinación tributaria válida y firme, algunos de sus rubros podrían ser objeto
nuevamente de análisis en sede judicial, específicamente: las caducidades de planes de pago, las
multas, los intereses.
1
1 García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario. Depalma. Buenos Aires. 1997.Tomo II, pág. 1.
2
5) Cuál es la validez de las pruebas de presunciones, indicios, admitidas por la legislación tributaria, para
probar la obligación tributaria ante el juez del concurso o quiebra, y de los certificados y boletas de
deuda emitidos por el Fisco e invocados como prueba de su crédito.
6) Cómo rige el fuero de atracción del concurso preventivo o la quiebra respecto del procedimiento fiscal
en el cual se está procediendo a la determinación tributaria.
II.- LA DETERMINACION TRIBUTARIA.
La primera cuestión que se nos presenta al abordar este tema es la de naturaleza de la
determinación tributaria: ¿ es un acto exclusivo de la autoridad administrativa ? ¿ es un acto de naturaleza
jurisdiccional ? ¿ existen límites para juzgar su legalidad ?
Se ha definido la determinación tributaria como "un acto de la administración fiscal por el cual se
reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley, reconociendo la existencia de un hecho
imponible en sus diferentes aspectos, o sea, elementos objetivos, atribución subjetiva, vinculación con el
poder fiscal, aspecto temporal y cualitativo y finalmente pronunciamiento de la autoridad competente que
intima el pago de la obligación tributaria que nace en virtud de la ley y por las circunstancias fácticas
indicadas".2
Giuliani Fonrouge y Navarrine la definen como "el acto o conjunto de actos emanados de la
administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso
particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la
obligación" . Además afirman: "La determinación es el proceso que tiende a individualizar el mandato general
establecido por la ley y constituye parte dinámica de la obligación tributaria"3
2 Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires. 1985. Pág. 436.
3 Giuliani Fonrouge, Carlos M. Y Navarrine, Susana Camila. Procedimiento Tributario y de la Seguridad
Social. Depalma. Buenos Aires. 8ª. Edición. Pág. 152.
3
Villegas la define como el "acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular, si
existe una deuda tributaria ("an debeatur"), en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto
pasivo) y cuál es el importe de la deuda ("quantum debeatur").4 (Villegas, Curso de Finanzas, pág. 329).
A veces un acto singular por el cual se verifica la configuración de un hecho imponible es suficiente
para ser considerado una determinación tributaria. Pero la mayor parte de las veces hace falta un conjunto de
actos que prueben: a) la producción del hecho imponible, b) si se configuran hipotésis neutralizantes, c) la
cuantía de la base imponible, d) la individualización de los sujetos responsables, etc.
Además, a fin de concluir si hay deuda tributaria y su importe frecuentemente son necesarias
operaciones liquidatorias, muchas veces complejas, a la vez que cerciorarse de que no existió alguna causal
extintiva de la obligación tributaria o de la acción para exigir su pago.
Uno de los más arduos problemas que se presentan es el de establecer la naturaleza, de acto
jurisdiccional o de acto administrativo, del acto de determinación tributaria.
Los fundamentos de la tesis que sostiene que el acto de determinación tributaria tiene naturaleza de
acto jurisdiccional son esencialmente los siguientes:
1) la autoridad encargada por la ley de efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades
discrecionales para determinar o no las obligaciones tributarias. Una vez reconocida la existencia en el
mundo fáctico de un hecho imponible en sus diferentes aspectos o elementos constitutivos, la administración
tiene el derecho pero también la obligación de determinar la obligación tributaria correspondiente.
2) Además, el contenido de la determinación no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad sino -
únicamente- de la ejecución del precepto legal. Por consiguiente, el acto de determinación en su contenido
objetivo no difiere del fallo del juez que pronuncia el derecho, es decir, cumple con la función jurisdiccional.
Las críticas esa posición se centran en los siguientes aspectos:
1) la determinación no puede ser un acto jurisdiccional considerando que: a) en la determinación "la voluntad
de la ley no necesita ser afirmada ni reafirmada" (como si sucede en el acto jurisdiccional), b) la jurisdicción
implica la existencia de una controversia entre partes, y en la determinación administrativa no hay
controversia. (Bielsa)
4 Villegas, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Depalma. Buenos Aires. 1983.
Pág. 279.
4
2) la jurisdicción implica una posición predominante de un juez o del órgano jurisdiccional por encima de las
partes. En la determinación impositiva la administración es una de las partes (Francisco Martínez)
3) la función jurisdiccional tiene como requisito ineludible la independencia del órgano que pronuncia el
derecho con la fuerza obligatoria de sus pronunciamientos. Los funcionarios facultados para determinar los
impuestos no gozan de esas garantías de independencia ni del carácter obligatorio y definitorio de sus
pronunciamientos, que son revisibles y modificables por la autoridad judicial..
Quienes se inclinan por considerar que sí existe una actividad de naturaleza jurisdiccional (entre
ellos Jarach, Fonrouge, Villegas), sostienen:
A) La existencia de controversia no es requisito indispensable para que exista jurisdicción: existe la
jurisdicción voluntaria. Además, la controversia existe siempre potencialmente.
B) No es necesario para que exista función jurisdiccional una "posición superior del juez por encima de las
partes". El Estado puede adoptar diferentes papeles y atribuir distintas funciones mediante la separación de
poderes y la creación de organismos distintos aún dentro de un mismo poder. La doctrina sostiene que no es
inadmisible que el Estado, acreedor del tributo, pueda separarse funcionalmente y a través de sus órganos
competentes pronuncie el derecho respecto del crédito y de la obligación tributaria.
En este último sentido, se menciona que ley 11.683 y los códigos fiscales provinciales aseguran la
independencia del órgano encargado de determinar los impuestos respecto de sus superiores jerárquicos.
Además, la propia ley usa el término "juez administrativo".
El reconocimiento de que el acto de determinación tiene naturaleza jurisdiccional apareja como
consecuencia la necesidad de que el ordenamiento legal dote a ese acto de de determinación de todas las
garantías y requisitos propios de tal categoría de actos. El incumplimiento de esos requisitos apareja que la
determinación tributaria como acto administrativo esté viciada de nulidad.
III.- CARACTERISTICAS DE LA DETERMINACION TRIBUTARIA
El acto de determinación "contiene el pronunciamiento de la administración fiscal acerca de la
existencia de una obligación impositiva, con referencia a la persona obligada y el grado de su
responsabilidad, la unidad de medida, esto es la cuantificación del hecho imponible y, finalmente, el monto de
5
la obligación. Se considera -en general- como requisito de la determinación la indicación precisa de las
normas aplicables o aplicadas en el caso concreto y culmina -por lo común- con la intimación de pago de la
obligación determinada".5
Se ha discutido en doctrina si la determinación tiene carácter constitutivo o declarativo. El problema
consiste en establecer si la deuda tributaria nace con la realización del hecho imponible o al momento de
practicarse la determinación.
La mayoría de la doctrina italiana (Ingrosso, Allorio, Griziotti, Rotondi, Berliri) se inclina por el
carácter constitutivo de la determinación. Esto significa: a) no basta que se cumpla el presupuesto de hecho
considerado en la ley para que nazca la obligación de pagar el tributo, b) es necesario un acto expreso de la
administración que establezca la existencia concreta de la obligación en cada caso en particular, y precise su
monto, c) la deuda solo se constituye y es exigible a partir del acto administrativo de la determinación.
Para otros autores (Jarach, Giulinani Fonrouge, Villegas) la determinación tiene carácter declarativo.
La deuda tributaria nace al realizarse el hecho imponible. La función de la determinación consiste en declarar
y precisar el monto de la obligación, preexistente de antemano a esa determinación. La determinación no es
elemento constitutivo de la obligación ni acto necesario para su existencia.
Consecuencias de esta última postura son: a) las valoraciones cualitativas y apreciaciones
cuantitativas referentes a la obligación tributaria tienen en cuenta el momento de configuración del hecho
imponible, b) la vinculación del contribuyente con el hecho imponible se considera en el momento en que se
configura, y éste es el que rige para establecer sus condiciones personales y circunstancias relevantes para
la tributación, como también exenciones, exoneraciones y beneficios tributarios, c) el régimen normativo
aplicable es el vigente al momento de la configuración del hecho imponible.
En otras palabras: la obligación tributaria nace con la realización del hecho imponible, pero la
liquidación de esa obligación solo se produce con la "determinación tributaria", mediante la cual se llega al
importe concreto que el fisco tiene derecho a cobrar del sujeto pasivo.
Solamente con la determinación surge el crédito concreto con la persona. Por esa razón Villegas
afirma: "la determinacion es una fase ineludible para la culminación debida de la relación jurídica tributaria
sustancial"6 aunque se le niegue carácter constitutivo.
5 Jarach, Dino. "Finanzas Públicas y Derecho Tributario" cit. pág. 445.
6 Villegas, Héctor B. "Curso de Finanzas...", cit. pág. 284.
6
La determinación es condición para que el fisco pueda reclamar efizcamente su crédito tributario
La determinación crea un estado de certeza sobre la existencia y alcance de la obligación. Elimina
un estado de incertidumbre.
Si bien la obligación existe antes de la determinación, o se desconocen todas sus características o
es ilíquida.
La determinación ratifica que se produzco el hecho imponible, que no se configuran causales
neutralizantes totales, establece la medida de la deuda, confirma que ésta no se extinguió.
Dice Villegas: "la determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda
eficacia a una obligación que existía sólo potencialmente desde la configuración del hecho imponible. Es
decir, que el verdadero efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produjo el hecho imponible
nació realmente la obligación tributaria"7
La determinación es un acto reglado y no discrecional. "Las reglas de actuación determinativa no
dan opción o libertad de elección entre varios resultados posibles. Al contrario, se requiere una solución
única, que incluso puede ser objeto de control jurisdiccional".8
La función que ejercita el fisco mediante la determinación de oficio es íntegramente reglada y "sólo
se sabrá si la función se ejercitó debidamente, si quien decide explica las razones que lo llevaron a la
conclusión arribada. De tal suerte, la motivación aparece como una manera de fiscalizar la actividad
intelectual frente al caso planteado, a los efectos de constatar que la decisión adoptada es un acto reflexivo
emanado de un estudio de sus circunstancias particulares y no un mero acto de voluntad
autoritaria"9 Dice Villegas que, en definitiva, motivar es "razonar fundadamente", haciendo una
"exposición de motivos".
La jurisprudencia ha sostenido que "en las determinaciones de oficio sobre base presunta y aun
cuando el contribuyente no haya suministrado elementos comprobatorios de las operaciones o situaciones
que constituyen hechos imponibles, ello no releva a la administración de explicar el procedimiento que siguió
para establecer que hubo hecho imponible y cuál fue el monto de la acreencia" (LL 114-827 y 120-875).
7 Villegas, Héctor B. "Curso de Finanzas..." cit. pág. 284.
8 Villegas, Héctor B. "Curso de Finanzas..." cit., pág. 282.
9 Villegas, Héctor B., "Curso de Finanzas..." cit. pág. 295
7
IV.- FORMAS DE DETERMINACION. LA DECLARACION JURADA.
En general se acepta que hay tres formas de practicar la determinación: a) por el sujeto pasivo, o
autodeterminación mediante declaraciones juradas, b) por el fisco, de oficio, c) mixta, por los particulares y
por el fisco, conjuntamente.
La declaración jurada es el deber formal más relevante de los responsables.
El sistema de la ley 11.683 se apoya en el cumplimiento espontáneo de los sujetos pasivos. La
D.G.I. sólo reemplaza o suple el contenido de la declaración jurada en supuestos específicos.
En efecto, el art. 20 de la ley 11.683 establece que la determinación y percepción de los gravámenes
se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del tributo.
Se encuentra discutido en la doctrina si la declaración jurada es una declaración de saber o una
declaración de voluntad.
Aún aceptando el carácter de "declaración de conocimiento", y no de manifestación de voluntad, de
las declaraciones juradas, corresponde aclarar que no es un conocimiento solamente de hechos, sino
también de derecho. Involucra un juicio por parte del declarante respecto del encuadramiento en las normas
de los hechos verificados en la realidad concreta.
La doctrina tributaria en general coincide en que la declaración jurada no es una confesión
extrajudicial, no releva al fisco de su obligación de probar. Su función es solamente informativa y su eficacia
depende de la existencia de medios de prueba que confirmen la veracidad de los datos suministrados en la
declaración.
En algunos casos la declaración tributaria es una determinación del impuesto efectuada por el sujeto
obligado que puede sustituir la determinación por parte de la administración pública.
Según el derecho vigente (art. 21 ley 11.683) es un deber de la administración verificar la
declaración jurada para comprobar su correspondencia con los supuestos de hecho de la obligación que se
ha originado. La administración no tiene por función recaudar cuanto más dinero pueda, sino recaudar
exactamente la suma que la ley imponga a cada contribuyente.
La declaración jurada es un acto que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación.
Pero no tiene eficacia definitoria de la obligación sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la
8
administración haciéndole saber el conocimiento y la voluntad del obligado de extinguir una determinada
obligación.
La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa. Puede ser rectificada. Por errores de
cálculo puede dar lugar, en principio, a que el declarante obtenga la devolución de lo pagado en exceso,
pudiendo ejercer compensación con deudas provenientes de otros tributos. Por errores de hecho o de
derecho, el responsable debe promover el reclamo administrativo de repetición.
Al declarante le compete la prueba de la veracidad de su declaración jurada. Al Fisco le incumbe la
demostración de la inexactitud de las declaraciones juradas, si los funcionarios impugnan los elementos
probatorios o constaten la inexistencia de estos.
Si bien hay quienes afirman que la declaración tributaria es una "autodeterminación" del deudor,
ésta no puede ser equiparada a la "determinación tributaria", es decir, a la actividad del órgano administrativo
que determina la obligación impositiva de manera imperativa.
Dino Jarach dice que "la actividad lógica del contribuyente que autodetermina su obligación
tributaria" no participa de la misma naturaleza de la determinación del Fisco porque "no hay voluntad de
realizar la ley mediante la reafirmación de la voluntad concreta de ella, sino solamente actividad lógica para
cumplir la obligación que la ley le impone. La voluntad del contribuyente que espontáneamente cumple su
obligación impositiva no es sino voluntad de cumplir la obligación impuesta por la ley".10
V.- LA DETERMINACION DE OFICIO. EL PROCEDIMIENTO.
Si en la faz instructoria surge la existencia de deuda tributaria o incertidumbre sobre ella, se inicia la
determinación de oficio.
Causales de iniciación son: 1) no presentación de declaraciones juradas (art. 23), 2) impugnabilidad
de las declaraciones juradas (por errores, omisiones, inexactitudes, indebida aplicación del derecho…), 3) la
pretensión de efectivizar la responsabilidad solidaria del art. 18, 4) la disconformidad planteada por
cuestiones conceptuales con relación a las liquidaciones administrativas practicadas por la D.G.I.
10 Jarach, Dino. El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo. Abeledo Perrot.
Buenos Aires. 3ª. Edición. 1982, pág. 37.
9
Según el artículo 24 de la ley 11.683 el procedimiento es iniciado "por el juez administrativo, con una
vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que
se le formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos", para que en el término de quince días
el interesado formule su descargo y ofrezca pruebas.
Acorde con la teoria que asigna naturaleza jurisdiccional al procedimiento, la vista constituye una
adecuada posibilidad para ejercitar el derecho de defensa.
El Tribunal Fiscal de la Nación en "Politeama S.A." (27/12/63, LL 116, p. 729 y s.s.) dijo que en
procedimiento de determinación de oficio de la ley 11.683 es requisito esencial e inexcusable la audiencia del
presunto responsable, sin cuya observancia la resolución que se dicte adolece de nulidad por violar el
derecho de defensa. En sentido análogo lo hizo la Cámara Contencioso Administrativo Federal, Sala III,
"Estudio Integral S.R.L." del 3/11/94.
La falta de vista determina la nulidad de las actuaciones. No es aplicable el principio de subsanación
de la restricción de la defensa en juicio en etapas ulteriores, sustentado por la Corte (Fallos 205:549,
considerando 1; 267:393, considerando 12 y otros).
Además, el artículo 10 in fine de la ley 11.683 establece que "previo el dictado de resolución y como
requisito esencial, el juez administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico" (salvo que se
trata de clausura preventiva).
El dictamen jurídico también es esencial, cuando el juez administrativo no es abogado. Su omisión
apareja la nulidad absoluta de los actos de determinación de oficio. La finalidad del dictamen es asegurar la
juridicidad de los actos de la Administración.
La resolución debe ser dictada por el juez administrativo competente. Si las infracciones surgen por
impugnaciones u observaciones vinculadas con la determinación tributaria, las sanciones deberán ser
aplicadas en la misma resolución determinativa. De lo contrario debe interpretarse que la D.G.I. no encontró
mérito para imponerlas, con la consiguiente indemnidad del contribuyente (art. 76, ley 11.683). La resolución
debe ser motivada. Exponer los hechos y el derecho (art. 34 del D.R.)
VI.- LA CARGA DE VERIFICAR EL CREDITO FISCAL.
10
Frente al concurso preventivo o la quiebra del deudor, el Fisco tiene las siguientes posibilidades:
1) insinuar su crédito a través de la verificación tempestiva (art. 32 LCQ),
2) abrir un proceso de determinación de oficio, en el caso de tributos notificando al contribuyente la
pertinente vista, y en el supuesto de deuda por recursos de la seguridad social notificando el acta de
inspección labrada y postergando la verificación hasta tanto exista un crédito firme, líquido y exigible.
Obviamente, como para cualquier acreedor es factible que el Fisco no se presente a verificar su
crédito.
Pero cuando opta por presentarse a verificar, recibe idéntico tratamiento que todos los acreedores,
debiendo cumplir con los mismos requisitos.
En este punto es menester recordar que el proceso verificatorio es una verdadera demanda.
Cabe recordar algunas de las notas características de la verificación de créditos11, a saber: a)
confluencia entre el interés público y los intereses privados, apuntando a un equilibrio entre ambos "de tal
modo que el interés público no sea avasallado por los intereses absolutistas de los acreedores", b) encauzar
las pretensiones de los acreedores, c) posibilitar el control recíproco de los acreedores, d) depurar y
determinar el pasivo, e) individualización de los acreedores concurrentes y formar "la masa subjetiva de los
acreedores concurrentes, declarando la calidad de acreedor legítimo, no sólo en relación al deudor, sino
también frente a los demás acreedores".
El procedimiento del artículo 32 LCQ es un "contradictorio atenuado". Hay dos fases: una
instructoria o probatoria, y otra jurisdiccional.
La etapa informativa e instructoria de conocimiento abreviado, está a cargo principalmente del
síndico, quien debe dictaminar y aconsejar sobre la legitimidad de la causa, monto y privilegio invocado en la
insinuación fiscal.
La finalidad es saber quienes habrán de pronunciarse sobre la propuesta concordataria. Resulta
imposible en ese estrecho margen cognoscitivo un examen más extenso.
Ahora bien, ¿ presentado en concurso preventivo o declarada la quiebra del contribuyente, si está
configurado un hecho imponible en cabeza del deudor pero no existe "determinación tributaria" cuál ha de ser
la conducta a seguir por el Fisco?
11 Galíndez, Oscar A. Verificación de créditos. Buenos Aires. Astrea. 1997. Pág. 10.
11
Si el Fisco opta por insinuar su acreencia en el pedido de verificación temporánea ante la órbita del
síndico, en cumplimiento de lo dispuesto por el art. 32 LCQ, sustrae la resolución del crédito del ámbito
administrativo.
Por lo tanto, el Fisco no podrá retornar a sede administrativa, aún si el crédito fuere declarado
inadmisible por el magistrado, quedando como única vía el incidente de revisión.
Pero el Fisco bien puede optar por continuar el procedimiento administrativo de determinación de la
deuda, y concluido éste verificar el monto, ahora sí liquidado en debida forma.
Para ello, en nuestra opinión, el procedimiento debería ser el siguiente: a) pedir la verificación de un
crédito sin monto, condicional, de manera de eximirse de costas en una posterior verificación tardía, b)
existiendo determinación de la deuda en sede administrativa, firme, requerir la verificación del crédito ante el
juez del concurso o quiebra.
Podemos señalar también una diferencia en caso de concurso y de quiebra.
En el supuesto de concurso preventivo, el concursado conserva la administración de su patrimonio,
está legitimado para ejercer todas las acciones en defensa del mismo, mientras que el síndico se limita a
vigilar e informar al juez respecto de actos que considera contrario a derecho12.
En la quiebra, en cambio, el fallido es desapoderado de sus bienes, cuya conservación y
administración se encomienda al síndico.
Como en la hipótesis de concurso el deudor conserva la administración (art. 16 LCQ), en el
procedimiento tributario debe darse vista al concursado y éste asumir la intervención que le corresponda.
Sin embargo, en caso de quiebra la solución es distinta. En nuestra opinión, y conforme lo
desarrollaremos más adelante, si existe un procedimiento de determinación tributaria en trámite, no puede
proseguir. El Fisco deberá promover incidente de verificación temporánea y, en cada caso, la revisión o el
proceso de verificación tardía y probar la legitimidad del crédito y su cuantía.
VII.- VALOR DE LA DECLARACION JURADA EN EL CONCURSO PREVENTIVO O QUIEBRA DEL
CONTRIBUYENTE
12 Grispo, Jorge Daniel. Tratado sobre la ley de concursos y quiebras, Ed. Ad Hoc 1997, Tomo 1, pág. 234).
12
El artículo 11 de la ley 11.683 de Procedimiento Fiscal dispone que la determinación y percepción de
los gravámenes se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables
del pago de los tributos, en la forma y plazos que deberá fijar la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Ese artículo se completa con el art. 13, que hace responsable al declarante por el gravamen que
surge de la declaración jurada y por la exactitud de sus datos. La presentación de una declaración jurada
posterior no hace desaparecer esa responsabilidad ni podrá reducir el monto de la anterior, salvo error de
cálculo.
La declaración jurada emitida por el propio contribuyente es, por consiguiente la forma más
frecuente de determinación del tributo.
La materia impositiva o previsional autodeterminada se presume y declara como exacta hasta tanto
no sea impugnada por el órgano recaudador, ejerciendo sus facultades de verificación y fiscalización.
Por esa razón se afirma que "los saldos integrados en declaraciones juradas presentadas por el
sujeto pasivo, hoy concursado, en tanto se encontraren impagos y corespondieren a períodos anteriores a la
presentación en concurso o auto de falencia, importarán, en cuanto a su verificación, una suerte de prueba
preconstituida" (pág. 79)
Sin embargo, de probarse en la etapa de la verificación tempestiva la existencia de diferencias en la
determinación, esos montos estarán sujetos al examen y opinión del síndico.
Recordemos lo dicho anteriormente en el sentido de que la declaración jurada no es creadora de la
obligación tributaria, no es constitutiva, sino que es declarativa de una obligación preexistente. La obligación
tributaria nace cuando se produce "el presupuesto material asumido por la ley como determinante de la
sujeción al gravamen (nacimiento del hecho imponible), independientemente del acto formal de su
exteriorización (declaración jurada)".
La verificación de crédito debe centrarse en la adecuada cuantificación de dicho hecho imponible,
debiendo darse primacía a la ley concursal.
Obviamente que si la declaración jurada del contribuyente resulta coincidente con la constancias de
sus propios registros, ésta constituye semiplena prueba de la legitimidad del crédito fiscal.
13
VIII.- CADUCIDADES DE PLANES DE PAGO13
Dentro de los conceptos que suelen integrar los pedidos de verificación efectuados por el Fisco, se
encuentran las deudas originadas en planes de regularización, presentaciones espontáneas o de facilidades
de pago. Suele suceder que al pretender verificar créditos con causa en "caducidades de planes de
facilidades de pago" el Fisco incluya los montos originales de las deudas, duplicando su acreencia. Esto
exige un análisis muy detallado de los pedidos de verificación.
Generalmente los planes de regularización suelen estar sometidos a una condición resolutoria: que
se cumpla fiel y puntualmente con un cronograma de pagos. En algunos casos, las normas que regulan esos
planes de pago consolidan las obligaciones cumplidas, como consecuencia de lo cual se produce la extinción
por novación de la obligación primigenia y el nacimiento de un nuevo derecho en cabeza del Fisco.
Cuando opera una condición resolutoria, se aplican los mecanismos que específicamente se
contemplan en cada plan en particular, y los pagos parciales que se hubieran efectuado se aplican a las
obligaciones tributarias originales, imputándose generalmente a las más antiguas y a sus intereses. En lo que
respecta a los beneficios concedidos por esos planes, se pierden.
Melzi y Damsky Barboza14 , que se han ocupado de estudiar pormenorizadamente este tema,
sostienen que en el supuesto de que el plan de regularización de deudas se hubiere otorgado de forma tal
que al acogimiento se le hubiere asignado efecto novatorio, el monto a verificar resultará de aplicar los pagos
efectuados como pagos parciales de la deuda consolidada, sin discriminar ni los conceptos ni los períodos
que integraban la deuda original. Estas autoras sostienen: a) que los beneficios concedidos con la
consolidación, se extinguen, b) solo constituirá monto verificable el saldo pendiente de cancelación de la
deuda consolidada, y su causa no será la obligación original, sino la obligación surgida de la novación.
En lo referente a los planes de facilidades de pago vigentes al momento de presentación en
concurso preventivo del contribuyente, Melzi y Damsky Barboza afirman que si se tratare de regularizaciones
13 Para el desarrollo de este punto nos basamos en Melzi, Flavia Irene y Damsky Barboza, María Coral.
"Régimen tributario de los concursos y quiebras", La Ley, Buenos Aires, 2003, pág. 89
14 Melzi, Flavia Irene y Damsky Barboza, María Coral. "Régimen tributario de los concursos y quiebras" cit.
pág. 89.
14
normadas con efecto novatorio, la solución será semejante al supuesto analizado en el párrafo precedente: el
salvo verificable estará constituido por las cuotas no canceladas al momento de la presentación en concurso.
Otro problema que se plantea es con los beneficios que suelen otorgar tales planes (por ej.,
reducciones de intereses) que caerían con la falta de pago de las cuotas. Las autoras a quienes venimos
siguiendo sostienen que debe tenerse presente que esa falta de pago, si es derivada de la imposibilidad legal
del deudor de pagar créditos de causa o titulo anterior, no le sería imputable a éste y por lo tanto no
aparejaría la pérdida de esos beneficios.
Todas las circunstancias expuestas precedentemente justifican la exigencia de un análisis riguroso
de la normativa que regía el plan de facilidades de pago de que se trate.
Será por consiguiente imprescindible que el Fisco aporte con su pedido de verificación: a) el
expediente administrativo en el cual se hubiera decretado la caducidad del plan de pagos, b) los formularios
de acogimiento presentados por el contribuyente ante el organismo fiscal.
Estos formularios son de imprescindible examen para establecer cuáles eran todos los conceptos
que componían el plan de pagos. También permiten probar el régimen a que se estaban sujetos. Como
consecuencia de ello, la omisión de acompañar esa prueba documental determinará el rechazo de la
pretensión verificatoria por falta de respaldo, en la etapa tempestiva.
Corresponde señalar sobre este punto, lo resuelto por la Cámara Comercial en autos "Universal
Médica S.A. s/ quiebra s/ incidente de revisión por DGI y DGA" (CNCom. Sala B, 30/3/01): "aún cuando un
plan de regularización de deudas previsto por el decreto 316/95 haya caducado respecto del fallido,
quedando por ende un saldo impago, resulta improcedente que el incidentista postule que en tal hipótesis los
pagos verificados se imputen en forma proporcional a los montos de deudas declarados por cada impuesto y,
dentro de estos, a las obligaciones más antiguas cuando -como en el caso- surge que el deudor cumplió con
30 cuotas de las 36 pactadas en el mentado plan, razón por la que procede aplicar intereses a partir de la
fecha en que debió abonarse la cuota 31. Ello, pues, si bien quedaron 6 cuotas pendientes de cancelación,
sin embargo, la deudora evidenció un comportamiento regular en el cumplimiento de sus obligaciones,
habiendo cancelado un 83,33% del monto total adeudado".
Evidentemente, el análisis que exige esta jurisprudencia solo es posible examinando los
expedientes administrativos en los cuales se produjo la caducidad.
15
En estricta relación con este tema, se encuentra el de la naturaleza de la "caducidad" de los planes
de pago. El Fisco sostiene que no se trata de una sanción al contribuyente por su falta de pago. Inclusive con
ese fundamento el Fisco denegó la posibilidad de recurrir ante el Tribunal Fiscal.
A diferencia del Fisco, el Tribunal Fiscal de la Nación se ha pronunciado por el carácter sancionatorio
de las caducidades, reafirmando su competencia, en los siguientes términos: "ya se considere la apelación
exclusivamente en cuanto se dirige exclusivamente a atacar el decaimento del plan de facilidades de pago, o
bien se atienda a que el cuestionamiento alcanza también a los intereses y actualización liquidados como
consecuencia de aquel, la competencia del tribunal debe afirmarse. El primer supuesto, en efecto, encuadra
sin esfuerzo en la previsión del artículo 141 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) cuyo inciso "b" dispone
que serán apelables ante el Tribunal las resoluciones de la Dirección General Impositiva que impongan
multas o sanciones de otro tipo. Nada hay en el texto legal que permita excluir de su régimen sanciones
como la aquí apelada, cuyo carácter pecuniario no ofrece diferencias respecto de las multas aplicadas en
ocasión de otros incumplimientos, y tiende, como ellas, a proteger el derecho de la Administración a percibir
de los ciudadanos las prestaciones tributarias, sólo con cuya efectividad puede ella funcionar. Se trata en
todos los casos del ejercicio de la llamada potestad sancionatoria de autoprotección administrativa, que
presenta diversas manifestaciones que dan lugar a otros tantos tipos de sanciones, todas las cuales tienen
en común su naturaleza aflictiva y cuya expresión pecuniaria es común con otras sanciones administrativas y
judiciales"(Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 24/5/95, "Tejidos Gulfi S.A. s/ recurso de apelación").
Revistiendo la caducidad naturaleza sancionatoria, consideramos que no es de aplicación al
supuesto del deudor concursado que no paga en virtud de su concursamiento, por no serle imputable la mora
incurrida.
16
IX.- LAS MULTAS
Con respecto a las multas, existen dos posiciones: a) que tiene carácter de sanción, naturaleza
represiva, y por ende no es un crédito susceptible de ser verificado, b) si la multa se encontrara firme, y se
hubiera respetado el derecho de defensa del imputado , se transforma en un derecho creditorio, diferente al
de carácter sancionatorio, procediendo su reconocimiento.
El art. 37 de la ley 11.683 al regular los intereses resarcitorios, refiere que estos nacen ante "la falta
total o parcial de pago de gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta".
En autos "Steck Argentina S.A. s/ concurso preventivo s/incidente de verificación S.R.T." (CNCom.,
Sala E, 7/2/03), se sostuvo que encontrándose firme la multa y en tanto en su insinuación el Fisco
acompañara todos los elementos de juicio que así lo acredite, procede su incorporación al pasivo como
crédito quirografario.
En una posicición propia Melzi y Barboza sostienen que: a) que procede la verificación de las multas
como un derecho creditorio, b) a pesar de su admisión como crédito, ello no transforma su origen, c) por
ende si con posterioridad a la verificación de la multa como un crédito, se dictara una condonación con
carácter general, podría invocarse con relación al crédito verificado, en la porción pendiente de cancelación.
Estas autoras sostienen que para que la multa sea verificable, es necesario que ella haya sido
impuesta como resultado de una actuación sumarial, siendo insuficiente el mero labrado de un acta de
infracción y su cuantificación.
Una cuestión sumamente conflictiva se configura con las multas originadas en infracciones
cometidas con anterioridad a la presentación en concurso preventivo o declaración en quiebra, pero cuyo
sumario y resolución tienen lugar con posterioridad esas fechas.
En dictamen nro. 192/98 la Dirección Asesoría Legal y Técnica Tributaria opinó que "respecto de los
concursados preventivamente si existe multa firme antes de la apertura del concurso preventivo corresponde
verificar los créditos en ese procedimiento; mientras que en los casos en que no exista multa firme en el
17
momento antedicho, corresponde concluir el procedimiento administrativo y en su oportunidad librar la
correspondiente boleta de deuda e iniciar ejecución fiscal, por tratarse de créditos postconcursales".
En otro dictamen posterior (dictamen 60/1993 de la Dirección Asesoría Legal) se sostuvo que "el
nacimiento de la obligación del deudor, en los casos de multas por infracciones tributarias, se produce con la
resolución administrativa que aplica dicha multa. Antes de ese momento, sólo existía una presunta infracción
que se transforma en obligación en tanto una resolución así lo disponga, sancionando aquella conducta
infraccional. En consecuencia, la resolución que aplica la multa resulta ser constitutiva de la obligación del
deudor toda vez que con ésta se perfecciona el nacimiento de la misma"
En autos "Cerraduras y Laminación S.A. s/ quiebra" (CNCom., Sala B, 7/11/89) se dijo que "si la
multa fiscal impuesta al concursado tuvo lugar por evasión de impuestos que una vez determinados fueron
verificados en el concurso, también la sanción reviste carácter concursal porque aún siendo la imposición de
la pena posterior a la presentación, su causa es anterior y por ende, cae en la previsión del art.33 de la ley
19.551".
Consideramos que la multa tiene el carácter de una pena. Consiste en una obligación de pagar una
suma de dinero impuesta por el juez administrativo como sanción, y tiene por objeto producir un detrimento
en el patrimonio del sancionado. La multa es una obligación de dar una suma de dinero a título de sanción.
Ello la diferencia de la obligación tributaria nacida por imperio de la ley a partir del acaecimiento del hecho
imponible.
El carácter penal de las multas impositivas ha sido reiteradamente afirmado por la Corte Suprema,
señalando que su objeto es prevenir y reprimir las infracciones a la ley y no reparar el daño causado
(C.S.J.N., 13/4/42, "García, Ignacio"; C.S.J.N., 24/2/43, "Robba, Eugenio"; C.S.J.N., 29/12/44, "Fares, Jorge";
C.S.J.N. 13/7/46, "Castellani, Ernani"; C.S.J.N., 4/11/76, "Julio Levit y Cia. S.A.", entre otros).
Como consecuencia de esa caracterización resultan de aplicación subsidiaria en materia de multas
las normas del derecho penal común, lo que la Corte aceptó indicando que "... si bien puede existir en las
multas un interés de tipo fiscal, esto no altera su naturaleza punitiva, de donde deriva la aplicación a la
materia de los principios de Derecho Penal (artículo 4 del Código Penal) (C.S.J.N., 6/5/74, "Papelera
Hurlingham S.A."; C.S.J.N. 18/10/75, "Guillermo Miras S.A.").
18
El más Alto Tribunal ha dicho que revisten carácter penal las multas por infracciones a las leyes de
réditos cuando ellas no tienen carácter meramente reparatorio, por cuanto tienden a herir al infractor en su
patrimonio y no a constituir una auténtica fuente de recursos para el erario (CSJN fallos 271-338). En otro
fallo, la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación ha entendido que las infracciones y las sanciones
tributarias integran el derecho penal especial y le son aplicables las disposiciones generales del Código
Penal (15.10.81 “USANDIZAGA PEDRO Y JULIARENA SRL C/FISCO NACIONAL DGI”, CSJN).
Así, puede sentarse como premisa, que la sanción tributaria constituye una pena en el cabal sentido
del término, esto es, reviste carácter penal, es represiva, y no está destinada a constituir una fuente de
recursos para el erario, no es resarcitorio.
En nuestra opinión, en tanto la multa presenta siempre carácter de pena, de carácter personalísimo
e intransferible, ello conlleva a su rechazo como crédito concurrente, es decir, su imposibilidad de verificación
en el concurso o quiebra.
X. - LOS INTERESES.
Un tema de relevante importancia es el concerniente a los intereses resarcitorios y punitorios, que
habitualmente son reclamados por el Fisco. En reiteradas oportunidades la jurisprudencia ha morigerado esa
tasa de intéres.
En autos "Bratar" se dijo que "no es necesario que el juez del concurso deba apelar a una previa
declaración de inconstitucionalidad de la norma de la Secretaría de Ingresos Públicos que fija la tasa para los
intereses punitorios y compensatorios para las deudas con el Fisco, para ejercer su facultad de morigerar
dichos intereses en orden a pautas de equidad y en tanto que la ley concursal así como la regla del derecho
común que autorizan la reducción de las tasas de intereses constituyen preceptos que además de ser
específicamente aplicables al caso resultan jerárquicamente superiores a la resolución en cuestión" (CNCom.
Sala A, "Bratar S.A. s/ quiebra", 30/9/94).
Además, se ha dicho que el Fisco, como una de las partes de la relación jurídica, no tiene atribución
para fijar los porcentajes de interés discrecionalmente porque "la tasa de interés atañe a las dos partes y a la
comunidad en su conjunto" (CNCom. Sala A, "Ciroffi de Zanini c/Compañía Financiera Exprinter, 31/8/83).
19
En un fallo de la Suprema Corte de Justicia de Mendoza la magistrada Kemelmajer de Carlucci
(comentado por Carlos E. Moro en Jurisprudencia Argentina, nro. del 10/12/03) sostuvo que la finalidad
disuasoria que cumplen las altas tasas de intéres no rigen en sede concursal. Estando el deudor en cesación
de pagos es inútil pretender disuadirlo, ya que su patrimonio por definición es impotente para afrontar su
pasivo por los medios normales de pago. Lo único que logran las altas tasas es impedir el pago y disminuir la
recaudación.
Además, sostuvo la magistrada que cuando el Estado pretende cobrar tasas muy superiores al
rendimiento normal de las actividades productivas, se producen nuevos quebrantos. No se concilia la función
que debe cumplir el impuesto con la situación del deudor en cesación de pagos.
En autos "Bratar" se dijo que "no es necesario que el juez del concurso deba apelar a una previa
declaración de inconstitucionalidad de la norma de la Secretaría de Ingresos Públicos que fija la tasa para los
intereses punitorios y compensatorios para las deudas con el Fisco, para ejercer su facultad de morigerar
dichos intereses en orden a pautas de equidad y en tanto que la ley concursal así como la regla del derecho
común que autorizan la reducción de las tasas de intereses constituyen preceptos que además de ser
específicamente aplicables al caso resultan jerárquicamente superiores a la resolución en cuestión" (CNCom.
Sala A, "Bratar S.A. s/ quiebra", 30/9/94).
En autos “Mexigraf S.A.C. s/ concurso preventivo”, Expediente Nº 41039, mediante sentencia de
fecha 14/12/01 –Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Comercial Nº 6, Secretaría Nº 12-: se
expresó “… las elevadas tasas de interés, superiores a las bancarias, que fijan los organismos tales como el
insinuante, tienden a que los ciudadanos cumplan en término con sus obligaciones fiscales. Pero, ante el
estado de falencia del deudor moroso, las elevadas tasas no cumplirían su función esencial –conseguir el
pago en término del tributo- y, lo que resultaría irrazonable, se transformarían en un verdadero castigo, no
respecto del deudor sino de los terceros acreedores de la quiebra, que verían menoscabado el margen de
posibilidades de percepción de sus créditos ante tan acrecido crédito. (En sentido similar, dictamen del Fiscal
de Cámara en autos “Mateos Ruben H. S/ quiebra s/ inc. Rev. por AFIP” del 21.03.01 y dictamen emitido en
autos “Rosasur S.A. s/ quiebra s. inc. De rev. por Fisco Nacional)."
Se ha dicho también: “Cabe señalar asimismo que la reducción de las tasas de réditos con la
amplitud prevista por la normativa invocada por el insinuante, no pone en tela de juicio la constitucionalidad
20
de aquellas normas ni la atribución delegada a la autoridad de aplicación, sino que adecua la pretensión de
los peticionantes a pautas equitativas e igualitarias (Conf. CCom. Sala A “CASFEC C. COO del estado s. inc.
Verif.” Del 9.9.88, id. 22.10.90 “Bodegas y Cavas de Weinert s. conc. s. inc. de verif.”) a fin de conjurar la
desproporción de los valores, máxime ante una situación de estabilidad económica (conf. CNCom. Sala C
“H.E. S.A. s. quiebra s. inc. de revisión por Fisco Nacional D.G.I.” del 17.05.95; id. “DGI C. Karant Angel s.
inc.” del 4.4.97).-“ En el sentido indicado, se ha sostenido que “... La facultad de los jueces para morigerar las
tasas de interés o las cláusulas penales en aquellos casos en que su aplicación literal lleva a consecuencias
atentatorias a la regla moral del Art. 953 del Cod. Civil puede disponerse de oficio.” (CNCiv., Sala “G”, marzo
21 1983 - El Derecho, 104-394
La jurisprudencia del fuero también ha resuelto:
“... esta Sala ha decidido, en forma reiterada, en supuesto como el del subjudice que la facultad
judicial de morigerar los intereses, puede ser incluso ejercitada de oficio cuando la establecida resulta
abusiva y contraria a las buenas costumbres (conf. 16.09.93 in-re : “José y Emilio Piñeyro SAIC s/
concurso preventivo s/incidente de verificación de crédito promovido por la Municipalidad de la Ciudad
de Buenos Aires” y sus citas , entre muchos otros). Así, considera esta Sala que la aplicación de las
tasas de réditos con la amplitud prevista en las ordenanzas fiscales de la incidentista, implica un
resultado disvalioso que debe ser conjurado, ya que adoptar un criterio distinto implicaría desmedro
del Art. 963 del Cod. Civil (conf. Este Tribunal, Sala B 3-6-93 “Centro Odontológico Urquiza SA s/
concurso preventivo s/inc. de verif. Por Municipalidad de Buenos Aires” y sus citas, esta Sala 16-9-93
“José y Emilio Piñeyro SAIC s/concurso preventivo s/incidente de verificación de crédito promovido
por la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”. De ella entonces que la reducción en cuestión no
pone en tela de juicio la constitucionalidad de aquella ley ni la atribución delegada a la autoridad de
aplicación, sino que adecua la pretensión de la incidentista a pautas equitativas e igualitarias (conf.
Esta Sala 9-988 “CASFEC c/Coop. FFCC del Estado s/incidente de verific.” Y sus citas : ... 22-10-90
“Bodegas y Casvas de Winert s/conc. s/inc. de verif.”), a fin de conjurar la desproporción de los
valores máxime ante una situación de estabilidad económica (conf. Sala 17-7-95 “H.E. S.A. s/quiebra
s/inc. de revisión por Fisco Nacional DGI” : id. 4-4-97 “DGI Fisco Nacional c/Karant, Angel s/
incidente”). “SANATORIO SAN JOSE SA s/concurso preventivo s/incidente de revisión por la Dirección
General Impositiva, exp. 80.715/97, sentencia del 22-12-97, CNACo., Sala “A”.
21
XI.- BOLETAS Y CERTIFICADOS DE DEUDA EMITIDOS POR EL FISCO.
Es usual que las solicitudes de verificación de créditos fundadas en determinaciones efectuadas por
el Fisco, en forma oficiosa, se documenten con boletas de deuda.
La cuantificación de un crédito y la emisión de una boleta o certificado de deuda no importan de por
sí una "determinación de oficio".
Sólo es crédito firme "aquel que hubiere surgido del cabal cumplimiento del procedimiento reglado
de determinación de oficio contenido en el ordenamiento procesal tributario, sea éste el nacional, sea el
propio estipulado en cada código o ley tributaria provincial, sea el atingente a la materia previsional" 15
Todos esos ordenamientos establecen el procedimiento a seguir para que la determinación de oficio
sea respetuosa del debido proceso adjetivo, garantizando los derechos de contribuyente.
El crédito deberá tenerse por firme: a) cuando se haya agotado las vías recursivas que se conceden
al contribuyente, b) cuando éste, debidamente emplazado, no hubiera comparecido ante el órgano
administrativo para hacer valer sus derechos.
La presunción derivada del incumplimiento de la carga impositiva que conduce a la determinación
oficiosa del tributo es simplemente una forma simplificada que la ley otorga al fisco para probar lo que es a su
cargo, esto es la verdad sobre el hecho imponible. Pero en el plano concursal esa determinación
administrativa no constituye elemento definitivo e irrevisable.
En autos "La Sudamericana S.A. s/ concurso preventivo s/ Incidente de revisión por
D.G.I." (CNCom. Sala D, 10/8/99) se dijo que incumbe a la verificante exponer los fundamentos por los
cuales debieran juzgarse devengados los impuestos oficiosamente determinados sobre base presunta. Se
expresó que "la presunción derivada del incumplimiento de la carga impositiva que conduce a la
determinación oficiosa del tributo es una forma simplificada que la ley otorga al fisco para probar lo que es a
su cargo: esto es, la verdad sobre el hecho imponible (Mihura Estrada, Ricardo, "Sanciones por evasión de
impuestos determinados sobre base presunta", en supl. La Ley del 14/7/99, 1999-D). Mas en el plano
concursal esa determinación administrativa no constituye elemento definitivo e irrevisable si -como sucede en
15 Melzi, Flavia Irene y Damsky Barboza, María Coral. "Régimen tributario de los concursos y quiebras" cit.
pág. 89.
22
el sub lite- luego aparecen otros datos que descartan el devengamiento del impuesto. En ese contexto y
dado que la revisionante insistió en la verificación de impuestos calculados sobre base presunta y sin
participación de la supuesta deudora, sin que se arrimaran elementos de convicción que rebatiesen la
fundada opinión del síndico, cabe confirmar la solución desestimatoria impugnada."
En tanto que en autos "Marocco y Cía " se dijo que las actas de inspección y de infracción no
constituían prueba idónea, afirmándose, entre otras cosas, que no existían elementos suficientes para
sostener el crédito del monto pretendido, pues "la posibilidad de determinación de oficio de la deuda no
excluye la comprobación de la utilización de personal" y que pesaba sobre el Fisco la carga de la prueba del
hecho que justificaba la tributación. Se dijo también que "la sola circunstancia de estar inscripta como
contribuyente constituye una simple presunción que es susceptible de ser desvirtuada" (CNCom. Sala B,
"Marocco y Cía. S.A. s/ concurso preventivo s/ incidente de revisión por la D.G.I.", 26/8/99)
23
XII.- LA PRUEBA DEL CREDITO FISCAL EN EL AMBITO DEL DERECHO TRIBUTARIO
ADMINISTRATIVO Y EN EL DERECHO CONCURSAL
En el régimen tributario argentino para la determinación de oficio de la materia imponible (que
procede ante la falta de presentación de declaración jurada por el contribuyente, o cuando habiendo cumplido
con tal acto, la misma resultare impugnada), se han establecido dos procedimientos.
Cuando "no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las
presentadas" (por falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes), la D.G.I. procederá de oficio a
determinar la materia imponible o el quebranto impositivo.
Además liquidará el gravamen, de dos formas: a) en forma directa, por conocimiento cierto de la
materia (determinación sobre base cierta) 2) mediante estimación, si los elementos conocidos sólo
permitieran presumir la existencia y magnitud de aquélla (determinación sobre base presunta o presuntiva).
La regla es la determinación sobre base cierta. Subsidiariamente procede la determinación sobre
base presunta, ante una imposibilidad de realizar la primera.
Los fundamentos de la elección de uno u otro método deben estar justificados. "Si el contribuyente
exhibe los elementos, documentos y contabilidad, la determinación podrá ser, en principio, cierta; para que el
fisco decida practicar la determinación presuntiva es presupuesto necesario que aquellos elementos merezan
fundadamente una impugnación para ser rechazados válidamente"16 (Mario B. Micele, citado por Catalina
García Vizcaíno, pág. 51).
La "estimación directa" parte de declaraciones o de documentación presentada por el contribuyente,
y de datos consignados en sus libros y registros. La estimación indirecta" de hechos y circunstancias que
tienen conexión o vinculación con el hecho imponible, o tomando una base indiciaria.
El Tribunal Fiscal de la Nación ha dicho que la opción entre la determinación cierta y la presuntiva no
se encuentra en el criterio discrecional de la administración, sino que depende de una comprobación sobre la
posibilidad o imposibilidad de efectuar la determinación cierta, la cual constituye la regla, esto es, la
16 Mario B. Michele, citado por García Vizcaíno, Catalina. "Derecho Tributario" cit. pág. 51.
24
determinación por el conocimiento directo de la materia imponible (Tribunal Fiscal de la Nación, "Funes
Orlando, L.", 14/8/73, B -1729).
Ese Tribunal también ha expresado ("Pedro a. Ouhamburu y Omar Quiroga Sociedad de Hecho",
Sala D, 7/8/87) que la impugnación de la validez de las declaraciones juradas del contribuyente sobre la base
de la falta de sutentación jurídica de los elementos en los que aquellas se basan, y la inexistencia de
aquellos, para determinar con exactitud la real carga tributaria, son las condiciones necesarias para abrir el
camino de la determinación de oficio sobre base presunta, ante la cual se deberán elegir los indicios o
presunciones que mejor se adecuen al caso singular.
Para ello debe existir un hecho cierto (indicio) que permita arribar a la conclusión (la presunción) y
no llegar la conjetura partiendo de otra presunción, ya que esto construye un polisilogismo que toma como
premisa menor una presunción y no un hecho conocido, razonamiento que carece de sustento legal (Tribunal
Fiscal de la Nación, "Clapea S.A.C.I.F.I.", Sala A, 5/9/89).
Cumplidas todas esas condiciones es doctrina de la Corte que las determinaciones de oficio gozan
de presunción de legitimidad.
La regulación de presunciones y ficciones está estructurada en la ley de cada tributo en particular, y
con aplicación general para todos ellos en la ley 11.683, que fija presunciones simples y específicas en el
orden nacional. Todos los Códigos Fiscales provinciales contienen similares prescripciones.
En la determinación sobre base cierta la D.G.I. dispone de los elementos necesarios para conocer,
directamente y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria como su magnitud. No interesa de
dónde provienen los elementos.
En la determinación sobre base presunta, la D.G.I. no cuenta con elementos de certeza necesarios
para conocer exactamente si la obligación tributaria existe y su dimensión. Se fundará en los hechos y las
circunstancias conocidos que "por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén
como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo" (art. 25, ley
11.683).
25
En este punto hay que distinguir entre ficciones y presunciones17. En las "ficciones tributarias" a
partir de un hecho cierto se otorga "certeza jurídica" a un hecho cuya existencia es muy improbable. Un
ejemplo es la asignación de personalidad fiscal a una sucesión indivisa.
En las presunciones se parte de un hecho conocido y desde él se infiere un hecho desconocido
cuya existencia es muy probable. Tanto en las presunciones legales iures et de iure (presunción absoluta)
como iuris tantum (presunción relativa), el organismo recaudador debe probar el soporte de hecho de la
presunción o resultar de las actuaciones. La presunción legal está contenida y regulada en la norma jurídica.
La presunción simple no está recogida expresamente en la norma, quedando el juzgador en libertad de
apreciación. Esta última tiene por límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación
con el hecho presumido.
Es muy discutible en casos concretos la consideración de si se trata de una ficción o de una
presunción absoluta. Obviamente el interés del fisco en general será sostener la existencia de presunciones,
mientras que el contribuyente alegará que son ficciones.
Las normas relativas a presunciones tienden a definir hechos imponibles en cualquiera de sus
aspectos -espacial o temporal-, delimitar la base imponible, atribuir personalidad a sujetos a quienes les es
desconocida en el derecho privado, dar bases para la estimación presunta. El indicio es el hecho conocido.
La presunción es el efecto. El indicio prueba indirectamente un hecho. Los indicios para llegar a presunciones
deben respetar pautas de legalidad y razonabilidad y no infringir garantías constitucionales. Deben ser
acordes con las características operativas de cada contribuyente.
En el artículo 25 de la ley 11.683 se establece gran cantidad de indicios que sirven de base parra
presunciones simples, entre ellas: capital invertido en la explotación, fluctuaciones patrimoniales, volumen de
transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, montos de compras o ventas, existencia de
mercaderías, rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares, gastos generales de
aquéllos, salarios, alquiler del negocio, nivel de vida del contribuyente.
En estos casos se puede llegar a "presunciones hominis", que implican un razonamiento lógico del
juzgador para llegar a establecer la adecuada dimensión de la obligación tributaria.
17 En este punto seguimos el desarrollo efectuado por García Vizcaíno, Catalina, en "Derecho Tributario" cit.
págs. 52 y s.s.
26
El artículo 25 ley 11.683 permite además un mecanismo de estimación global, facultando a la D.G.I.
para aplicar promedios y coeficientes generales con relación a explotaciones de un mismo género. La
reforma de la ley 24.073 incorporó además la determinación calculando las ventas o servicios realizados por
el contribuyente, o las utilidades por medio de determinados índices (por ej. consumo de gas, pago de
salarios, monto de los servicios de transporte, adquisición de materias primas o envases, valor total del activo
propio o ajeno).
Además, el artículo 25 de la ley 11.683 contiene presunciones específicas: alquiler pagado por la
casa-habitación, precios de inmuebles, diferencias físicas de inventarios, punto fijo, ganancia neta,
incrementos patrimoniales no justificados,
El art. 18 de la ley 11.683 contiene métodos adoptados para la estimación de oficio, admitiendo la
presunción simple o indiciaria, la estimación global y la estimación en virtud de presunciones legales
(absolutas o relativas). Tales indicios dependen en su valoración del juzgador, y en el derecho tributario se
configuran en situaciones de hecho que hacen presumir determinada capacidad patrimonial, sirviendo como
orientadores de los funcionarios responsables de una inspección.
La verificación de los presupuestos fácticos del hecho imponible constituye una carga procesal que
recae sobre la administración tributaria y que debe ser cumplida durante el proceso de determinación seguido
al contribuyente. (CNContencioso Administrativo Federal, Sala 3, "R. Manufacturera del Mouton Doree",
3/7/80). La falta de prueba, determina la improcedencia del crédito. Igual criterio debe regir, con mayor razón,
en el ámbito concursal.
La cuestión de la carga de la prueba está íntimamente vinculada con el tipo de presunción de que se
trate. En el caso de presunciones legales, la ley las tiene por ciertas si se dan los hechos presupuesto de
aquella. La parte favorecida estará aliviada de probar lo que la propia ley tiene por cierto, dando el carácter
de "plena prueba" a las presunciones absolutas. Pero aún siendo el Fisco el favorecido, debe probar el hecho
conocido pues en definitiva ha cambiado el objeto de la prueba, pero no se ha relevado de la carga al
favorecido por la presunción.
En el caso de presunciones relativas o "iuris tantum", diseñadas a favor del fisco (por ej. el ar. 18 de
la ley 11.683) la prueba es condición para su vigencia, por lo que todos los medios probatorios pueden ser
utilizados a ese efecto. Pero en este caso se produce un desplazamiento de la carga probatoria, toda vez que
27
la parte que las niegue (el contribuyente) debe probar. El Fisco, quien la invoca, queda relevado de probar
por estar favorecido por la ley.
En definitiva las presunciones son medios de prueba indirectos, que pueden ser objeto de prueba
en contrario. Las presunciones legales (absolutas o relativas) desplazan la carga probatoria hacia el
contribuyente, por cambio del objeto de la prueba, sin relevar por ello al fisco. El fisco deberá probar el hecho
que sustenta la presunción uy que goza del carácter de prueba preconstituida.
En el ámbito concursal, para evaluar los indicios y presunciones rigen las reglas de cada Código
Procesal local.
En el ámbito del fuero comercial de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de acuerdo al art. 163 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, las presunciones serán tenidas como prueba cuando "se
funden en hechos reales y probados, y cuando su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeran
convicción, según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica"
Como lo hemos puesto de relieve, en el ámbito del derecho concursal el proceso de verificación es
sustancialmente un juicio de pleno conocimiento, en donde se descartan una serie de reglas que protegen al
Fisco, como la de la "abstracción" de las boletas de deuda. La carga de la prueba en esta instancia juega
como consecuencia de la carga de invocar o pedir, puesto que quien arguye (el fisco), debe demostrar sus
argumentos.
La carga probatoria pesa sobre el verificante por la simple y sencilla razón de que es el único sujeto
en aptitud de poseer los antecedentes o elementos de juicio necesarios para cumplimentarlas. Los demás
acreedores no pueden conocer los orígenes de las pretensas acreencias fiscales. El fisco sí las conoce y por
eso tiene el deber de declarar y probar la causa. En tal sentido, no le bastará invocar las presunciones del
ordenamiento tributario. Esa presunción rige para las relaciones entre el Fisco como sujeto activo y el
contribuyente como sujeto pasivo de la relación tributaria, pero no contra los acreedores de este último,
ajenos a esa relación.
Así se ha dicho que el Fisco "debe ser considerado como un acreedor más de la concursada, a la
que le son aplicables las disposiciones de la ley concursal, estando obligada a presentar la documentación
justificativa de sus créditos. De lo contrario se rompería el principio de igualdad de los acreedores frente a la
masa" (CApel. Junín, 29/5/80, "Provincia de Buenos Aires c/Remy SC", en lL 1980-682).
28
En otro fallo se resolvió que "alcanza a todos los acreedores la carga impuesta por el art. 33 de la
ley 19.551 - hoy art. 32 de la ley 24.522- de entregar al síndico la documentación justificativa de sus créditos
dentro del término legal, no quedando excluida de tal regla la Dirección General Impositiva" (CNCom. Sala C,
25/6/87, "Vicente Orue S.A. s/ Quiebra").
Igualmente se dijo que "el derecho de verificación deviene la existencia de una obligación. El acto
verificatorio no crea titulo sino que lo reconoce" (CApel. Junín, 27/2/85, "DGR Provincia de Buenos Aires c/
Ceralcos SMC").
También se sostuvo que conforme a las reglas sobre la carga de la prueba establecidas por el
Código Procesal, aplicables al proceso concursal, recae sobre la insinuante que pretende la verificación de
un crédito probar las alegaciones en que ha de fundarse su pretensión y los hechos contenidos en las
normas cuya aplicación aspira a beneficiarse (CNCom. Sala E, "Bellizi Decoraciones Sociedad de Hecho s/
concurso preventivo").
En autos "Seoane, Oscar s/ quiebra" (CNCom. Sala C, 4/7/80) se dijo que esos recaudos no pueden
soslayarse por el hecho de que las boletas de deuda base de la pretensión fiscal gocen de la presunción de
legitimidad propia del acto administrativo, pues deben en esta instancia adecuarse a la normativa concursal,
cuando se intenta oponer a la mas de acreedores, lo que exige la prueba de la causa, monto y privilegio.
De alli que las boletas de deuda o las certificaciones que expida el propio Fisco sean títulos
insuficiente en sede concursal para probar su crédito.
Es así que se ha resuelto que la certificación es instrumento público que hace plena fe en cuanto a
su contenido, pero no resulta de la causa del crédito que documenta, que debe ser alegada y probada por
quien pretende la verificación (CNCom. Sala D, 14/5/85, "Pincelera Argentina S.A. s/ concurso preventivo";
CNCom. Sala A, 8/8/01, "Novesa S.A. s/ quiebra s/ incidente de revisión por AFIP").
Existe una firme corriente jurisprudencial que sostiene que la autenticidad de que gozan los
certificados o boletas de deuda emanados de reparticiones oficiales debe entenderse limitada al ámbito
ejecutivo para el cual han sido previstos, más no en sede concursal ( "Impulsos Internacionales S.A. s/
quiebra s/ incidente de verificación por MCBA", entre otros).
Sin embargo, el Fisco Nacional, provincial y/o municipal suele argumentar que los certificados
emitidos conforme a los respectivos ordenamientos procesales tributarios son instrumentos públicos.
29
Nuestros tribunales han sostenido que si bien en la etapa de ejecución fiscal en principio no es dable
considerar la causa de la obligación sino examinar únicamente las formas extrínsecas del documento, no
debe exagerarse el formalismo hasta el extremo de admitir una condena por una deuda inexistente, cuando
tal circunstancia resulte manifiesta (CSJN, 23/12/71, "Fábrica Argentina de Caños de acero", Fallos 278:340;
"Municipalidad de Morón c/DECA S.A.", ED 68-330, entre otros).
Es requisito sine qua non que: 1) la deuda haya sido previamente notificada al presunto obligado, 2)
corriéndole vista de lo actuado, 3) otorgándosele un plazo para su descargo, 4) ofreciéndole oportunidad para
producir pruebas.
El incumplimiento del resguardo del derecho constitucional de defensa del contribuyente en sede
administrativa, aparejaría la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas, y de todas las pruebas
obtenidas como resultado de las mismas ya que "estando establecida la forma en salvaguardia o seguridad
del leal manejo de los intereses del Estado, su violación tiene que causar necesariamente una nulidad
absoluta" (CSJN , Fallos 179:249).
La Excma. Cámara Comercial también ha dicho que: ¨La posibilidad de confeccionar las actas de
inspección a las que la Dirección General Impositiva hace referencia, no la releva de expresar una adecuada
justificación de los créditos que dice tener, exponiendo cuales son sus fundamentos y cuáles fueron las
pautas utilizadas para su determinación. Sostener lo contrario implicaría eximirla de la demostración de sus
aserciones, relevándola de las cargas vigentes en la materia, punto que no está legalmente previsto y que
implicaría una inadmisible desigualdad frente a los demás justiciables" (CNCom. Sala E, 13/10/00, ¨Dulko
S.A. s/ quiebra s/Incidente de revisión por Fiscalía de Estado de la Provincia de Buenos Aires¨).
XIII. - LA EVENTUAL NULIDAD DE LA DETERMINACION IMPOSITIVA COMO ACTO ADMINISTRATIVO.
El acto administrativo de determinación del tributo puede adolecer de nulidad absoluta por falta de
causa y de motivación. Esa nulidad, si es manifiesta, debería ser declarada de oficio por el juez del concurso
o quiebra.
La determinación tributaria, como acto administrativo debe cumplir con el recaudo de “sustentarse
en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y el derecho aplicable” (art. 7°, inciso “b” de la Ley
30
19.549), pues en caso contrario deviene en nulo de nulidad absoluta e insanable (art. 14, inc. “b” de la misma
ley) haciendo obligatoria su revocación en sede administrativa o su declaración de nulidad judicial (art. 17 ley
cit.).
Además, cabe recordar que el artículo 1º de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos
establece como principio rector del procedimiento administrativo el de la oficialidad, compuesto por los subprincipios
de impulsión e instrucción de oficio, que conduce a la vigencia del criterio de verdad real por sobre
el formal y ha justificado una frondosa doctrina y jurisprudencia a su respecto..
Así, por aplicación de estos principios, se ha señalado que:
En el procedimiento administrativo deben imperar, como principios fundamentales el de la legalidad
y el de la verdad material sobre la verdad formal, correspondiente a la Administración esclarecer los hechos,
circunstancias y condiciones, tratando por todos los medios admisibles, de precisarlos en su real
configuración, para luego sobre ellos, poder fundar su efectiva decisión (Dictámenes de la Procuración del
Tesoro de la Nación, t.114, pág.180; t.194, pág.160; t.203, pág. 47; t. 207, pág. 212, entre muchos otros).
“La Administración no puede apartarse del principio de la verdad material, que es el que debe
predominar, y a diferencia de lo que acontece en el procedimiento judicial donde el juez circunscribe su
función jurisdiccional a las afirmaciones y pruebas aportadas por las partes, en el procedimiento
administrativo, el órgano debe resolver ajustándose a los hechos, prescindiendo de que hayan sido o no
alegados y probados por el particular” (Dictámenes de la Procuración del Tesoro de la Nación, t. 212, pág.
399).
“El principio de verdad material, que nutre al procedimiento administrativo exige superar los meros
formalismos de ajustarse simplemente a lo peticionado por los particulares, si con ello se les niega el acceso
a los derechos que por ley les corresponden aunque éstos, por omisión o ignorancia, no los invocaran en
forma expresa o clara” (Dictámenes de la Procuración del Tesoro de la Nación, t.203, pág.47; t.204, pág. 6; t.
210, pág. 305; t. 211, pág. 470).
“La Administración no queda vinculada por la interpretación jurídica que formule el administrado para
fundar su pretensión , cuando ésta pueda ser total o parcialmente acogida a partir de la aplicación de
preceptos distintos a los invocados, en virtud de la aplicación del principio ´iura novit curia´ en el
procedimiento administrativo” (Dictámenes de la Procuración del Tesoro de la Nación t.210, pág. 92, entre
otros).
31
“No corresponde interpretar con criterio formalmente riguroso las numerosas normas dispersas que
el administrado debe ensamblar para guiar sus actos en el procedimiento administrativo en la medida en que
ello impide la posibilidad de acceder a la justicia, con menoscabo de su derecho de defensa” (Fallos de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, 20.12.94, in re “Cabrera, Francisco c/ Dirección de Vialidad
Provincial”).
“La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha sostenido que es
de base constitucional la necesidad de acordar primacía a la verdad objetiva e impedir, por lo tanto, su
ocultamiento formal, como exigencia del adecuado servicio de justicia que garantiza el artículo 18 de la
Constitución Nacional, agregando que ese deber que pesa en primer lugar sobre los jueces, se extiende
también a la Administración Pública y a sus integrantes, en virtud de lo dispuesto por el art. 1º inc. f), ap. 2,
de la ley 19.549” (C.N.C.A.F., Sala IV, 2 de marzo de 2000, in re "Tres Ases S.A”.
“Hay que tener en cuenta que el principio de la verdad jurídica objetiva no puede asumir iguales
alcances en el proceso judicial (civil) y en el administrativo. En el primero, la garantía de igualdad,
insoslayable en el marco de una actuación estatal orientada a la resolución del conflicto, impide suplir la
negligencia de las partes. En el segundo, aun en los casos de aparente conflicto, su télesis esencial no es la
resolución de éste, sino la obtención de la decisión más conveniente al bien común. Sin embargo, con toda
justicia la Corte hizo aplicación del principio de la verdad jurídica objetiva en un proceso judicial promovido
por la Provincia de Chubut y el Estado Nacional”(Comadira, Julio – Monti, Laura – Ley Nacional de
Procedimientos Administrativos Anotada y Comentada, Ed. La Ley, Bs.As. 2002, pág. 54, con cita de C.S.J.N.
“Chubut, Provincia de”).
Cabe concluir, pues, que si la Administración no fundamenta debidamente la determinación del
tributo, omite su obligación de aplicar la ley conforme a la verdad real, priva de causa al acto administrativo y
vicia también la finalidad de interés público (que no se identifica con la finalidad meramente recaudatoria) que
debe presidir todo acto administrativo.
El Fisco debe cumplir con su indelegable e irrenunciable obligación de establecer y probar
fehacientemente el hecho imponible, su medida, y de hacer explícita la motivación de la determinación del
tributo.
Este extremo es aún más necesario en el ámbito concursal, pues se pretende la incorporación del
crédito en la masa pasiva como un acreedor concurrente.
32
La doctrina ha indicado la nulidad absoluta resultante de la falta de motivación, por afectar el orden
público18
En esta materia, la Procuración del Tesoro de la Nación ha sostenido que “La carencia de
motivación expresa -no suplida por los antecedentes del acto- que corresponde valorar con mayor vigor por
tratarse del ejercicio de facultades discrecionales, provoca la nulidad del acto” (Dictámenes 199:427 y
205:113).-
La causa de un acto administrativo consiste en las circunstancias y antecedentes de hecho y de
derecho que Justifican su dictado. En tal sentido, se ha señalado que “La ausencia de los antecedentes de
hecho y derecho que preceden y justifican el dictado del acto, así como la circunstancia de que los mismos
fueren falsos, determina la nulidad absoluta del acto"19
Con parecidos alcances, señala Marienhoff que: “Habrá falta de causa o motivo en el acto
administrativo cuando los hechos invocados como antecedentes que justificarían la emisión del acto no
existieren, o fueren falsos o cuando el derecho invocado para ello tampoco existiere. Todo esto da como
resultado que el acto pertinente sea nulo, nulidad absoluta” 20
A su turno, ha expresado la Procuración del Tesoro de la Nación, en forma pacífica e inveterada que:
“Es nulo el acto administrativo que desconoce arbitrariamente la situación de hecho existente o que pretende
fundarse en circunstancias de hecho que no han tenido lugar” (Dictámenes 93:41; 124:53 y 207:517, este
último del 8 de junio de 1994).-
XIV. - RELATIVIDAD DE LA COSA JUZGADA ADMINISTRATIVA
Dice Galíndez que la pretensión verificatoria es formulada no contra el deudor, sino que está
enderezada a procurar un título judicial hábil, oponible al deudor y demás acreedores, en mérito a lograr un
derecho a participar en el pasivo concursal.
18 Cassagne, Juan Carlos. Derecho Administrativo, Ed.Abeledo Perrot, Bs.As. 1985, Tomo II,
pág. 249.
19 Cassagne, Juan Carlos. Ob cit. pág. 243.
20 Marienhoff, Miguel S.. Tratado de Derecho Administrativo. Ed.Abeledo Perrot, Bs.As.
1993. Tomo II, pág. 532.
33
El crédito invocado por el Fisco, como titular de un decisorio recaído en un procedimiento de
determinación de oficio. aún firme la determinación administrativo, no queda relevado de ser sometido a
indagaciones y controles del proceso de insinuación, en paridad de condiciones con los demás pretendientes.
En tal sentido, se ha dicho que es "ineficaz el argumento de la falta de impugnación oportuna de las
liquidaciones efectuadas por la DGI cuando el crédito invocado carece de base, y la omisión de impugnar
durante el procedimiento de determinación de su cuantía no puede mejorar la situación del organismo. Esa
solución no implica un apartamiento de las normas legales sin declaración previa de inconstitucionalidad sino
que importa una integración o armonización de las reglas específicas del régimen previsional o impositivo con
las propias del ordenamiento concursal" (CNCom. Sala B, "Marocco y Cia. S.A. s/ concurso preventivo s/
incidente de revisión por DGI", 26/8/99; Sala A, "SA Estreme s/ quiebra s/ incidente de verificación por fisco
nacional" del 29/5/98; Sala B, "Establecimientos Metalúrgicos Crespo S.A. s/ quiebra s/incidente de revisión
por Fisco Nacional DGI" , 30/6/98)
XV.- El FUERO DE ATRACCION. SUS EFECTOS FRENTE A LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS
En lo que respecta al fuero de atracción que ejerce el concurso preventivo la Corte Suprema de
Justicia de la Nación se expidió en diferentes oportunidades sentando criterios diversos.21
En autos "Hilanderías Luján" (30/9/86) la Corte Suprema resolvió un problema de competencia
negativa suscitado entre la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y el juez de la
quiebra. Se dedujo una apelación contra la sentencia del Tribunal Fiscal que había revocado una
determinación de oficio.
La Corte resolvió que era competencia de la Cámara Contencioso Administrativo. Se dijo que: a) no
se dedujo acción alguna contra el fallido o el concurso, b) no se había promovido ejecución sobre la base del
crédito fiscal invocado, c) se trataba de acciones iniciadas por el síndico, d) existía un procedimiento reglado,
un órgano de decisión y la posibilidad de recurrir judicialmente. Declaró que la Cámara debía seguir
entendiendo como órgano de apelación contra las decisiones del Tribunal Fiscal.
21 Para el desarrollo de este punto, nos hemos basado en Figueroa, Maximiliano, "Competencia del Tribunal
Fiscal frente al fuero de atracción del concurso preventivo. A propósito del fallo de la Corte "Supercanal"." El
Derecho. Ejemplar del 28/8/03.
34
En votos separados los ministros Fayt y Petracchi discreparon por cuanto: 1) resultaría la posibilidad
de que en distintos procesos singulares se llevaran actos de ejecución forzada de bienes de la quiebra, 2)
sólo son concebibles como actos de realización del activo aquellos que son ordenados por el juez de la
quiebra.
En autos "Casa Marroquín" (31/3/87), la Corte revocó un fallo de la Cámara de Apelaciones de
Trenque Lauquen. La Cámara revocó un fallo de primera instancia que rechazó una verificación de la D.G.I.
en el concurso preventivo de la empresa. Sostuvo la Cámara que la falta de interposición de recursos contra
la determinación de oficio no impedía la revisión de los actos administrativos en sede judicial. La Corte
sostuvo que para cuestionar una determinación impositiva la ley tiene previsto un procedimiento y un órgano
específico, y la posibilidad de apelar. La Corte entendió que al atribuirse el juez concursal la facultad de
revisar la validez intrínseca del título invocado en respaldo del crédito, se apartó inmotivadamente de una
regulación procesal específica.
En autos "Gregorio Cosimatti" (9/4/87) la Cámara Civil y Comercial de Mar del Plata confirmó una
sentencia de primera instancia que rechazó la verificación de un crédito de la D.G.I. por multas, siendo que
éstas no habían sido impugnadas ni por el concursado ni por el síndico. Sostuvo la Cámara que la cosa
juzgada administrativa resultaba inadmisible por el contravenir al artículo 22 de la ley 19.551, siendo que las
normas concursales prevalecen sobre las impositivas. La Corte revocó la sentencia de Cámara, con
fundamentos análogos al caso "Casa Marroquín" y dijo que "lo dispuesto por el articulo 22 de la ley 19.551
sólo debía ser entendido con el alcance de impedir que se realicen procesos de ejecución fuera del concurso,
pero no el vedar al organismo competente la determinación de obligaciones tributarias anteriores a la fecha
de iniciación de aquél ni la de las sanciones pecuniarias que se vinculen con ellas".
En autos "Supercanal" (C.S.J.N. 2/6/03, Revista El Derecho del 28/8/03) la Corte resolvió una
contienda positiva de competencia, en la cual el Tribunal Fiscal se opuso a la remisión de las actuaciones
invocando su competencia en base a los fallos "Hilandería Luján" y "Casa Marroquín". La Corte declaró la
competencia del juez del concurso en base a los siguientes argumentos: a) si bien la ley 11.683 establece un
trámite específico y órganos competentes para entender en el ámbito tributario, en el proceso concursal se
establecen procedimientos específicos y obligatorios para todos los acreedores, sin distinción de la
naturaleza del crédito salvo limitadas excepciones, b) el legislador dispuso en la ley de concursos y quiebras
35
mecanismos e institutos de carácter excepcional, como es el de desplazar la competencia judicial u original
exclusiva otorgada a ciertos tribunales por otra normas, motivo por el cual la causa resultaba alcanzada por
el fuero de atracción del art. 21 de la ley 24.522.
Es decir, que claramente primó la ley concursal sobre la ley 11.683. Nosotros no compartimos la
doctrina del fallo "Supercanal".
Consideramos que la ley 11.683 otorga al contribuyente una amplia posibilidad impugnativa en sede
judicial, es decir, fuera del ámbito administrativo en el que se realizó la determinación tributaria. Por ende, no
vemos la razón para que rija el fuero de atracción, siendo que el concursado conserva la administración de
sus bienes, debe ejercer la defensa de su patrimonio y cuenta con legitimación para ello.
En caso de quiebra sí es más razonable el fuero de atracción, pues facilitaría tanto la labor de
contralor del síndico como del tribunal. El síndico tendría la parte activa que le compete en defensa de la
masa, analizando la prueba aportada por el Fisco, realizando las defensas y descargos pertinentes,
evitándose la duplicidad de trámites.
XVI. - CONCLUSIONES
1.- Cuando los principios del derecho concursal se ven contradichos con principios del derecho tributario
debe estarse por la preservación del orden público concursal.
2.- No puede verificarse en el concurso preventivo o quiebra, como obligación tributaria, un crédito
insinuado por el Fisco respecto del cual no exista aún "determinación tributaria".
3.- Antes de la determinación tributaria el Fisco carece de un crédito líquido. Podrá presentar un pedido
de verificación condicional, a resultas de la conclusión del proceso de determinación.
36
4.- Los créditos probados a través de declaraciones juradas presentadas por el contribuyente,
concursado o fallido, en principio importan un reconocimiento de la obligación. Pero no equivalen a una
"determinación".
5.- Debe examinarse cuidadosamente que la determinación tributaria invocada para la verificación de
un crédito fiscal se haya cumplido regularmente: a) que esté debidamente motivada, b) que se haya
respetado el derecho de defensa del administrado, c) que la Administración explique el procedimiento
seguido para establecer la existencia del hecho imponible y para cuantificar la acreencia, d) que esté
precedido del dictamen jurídico previo.
6.- Solo existe "determinación tributaria" invocable ante el concurso o quiebra del contribuyente cuando
el procedimiento se ha cumplido regularmente, con vista del deudor y resguardo de su derecho de defensa.
El juez del concurso puede declarar la nulidad de la determinación si como acto administrativo está viciado
de nulidad por falta de motivación.
7.- Solo resultará procedente la verificación del crédito fiscal cuando se encuentren debidamente
probados los extremos exigidos por la ley concursal para probar la causa del crédito.
8.- No existiendo un crédito líquido, estando pendiente la determinación del tributo, debe distinguirse el
caso del concurso preventivo del la quiebra del deudor:
8.1. En caso de concurso preventivo, el procedimiento debería ser el siguiente: a) el Fisco podrá
continuar el proceso administrativo de determinación, respetando el derecho de defensa del concursado, e
insinuar posteriormente el crédito una vez líquido mediante verificación tardía; b) si opta por la verificación
temporánea: i) al no existir crédito líquido éste debería ser declarado inadmisible, debiendo probarse y
liquidarse el crédito por vía de la revisión, ii) sustrae la resolución del crédito del ámbito administrativo; por lo
tanto, declarado inadmisible no podrá retornar a sede administrativa y deberá iniciar el proceso de revisión en
el concurso.
37
8.2. En caso de quiebra, respecto de las actuaciones administrativas rige el fuero de atracción (fallo
"Supercanal"), de manera que se impone la verificación del crédito ante el síndico, y en su caso la
sustanciación de la revisión.
9.- Aún existiendo determinación tributaria firme en sede administrativa, algunos de sus rubros podrían
ser objeto nuevamente de análisis en sede judicial: las caducidades de planes de pago, las multas, los
intereses.
10.- En materia de caducidades de pago, el Fisco debe aportar el expediente administrativo en el cual se
decretó la caducidad y los formularios de acogimiento del contribuyente. La falta de ellos determinará el
rechazo de la pretensión verificatoria.
11.- Las multas, por su carácter de sanción, no son verificables en el concurso preventivo o la quiebra
del deudor.
12.- En materia concursal, las normas tributarias sobre la prueba de indicios y presunciones, la prueba
del crédito a través de boletas, certificados, etc. ceden ante las disposiciones de la Ley de Concursos y
Quiebras y del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
38
BIBLIOGRAFIA.
Cassagne, Juan Carlos. Derecho Administrativo. Buenos Aires. Ed.Abeledo Perrot. 1985.
Figueroa, Maximiliano, "Competencia del Tribunal Fiscal frente al fuero de atracción del concurso preventivo.
A propósito del fallo de la Corte "Supercanal". El Derecho. Ejemplar del 28/8/03.
Gacio, Marisa y Sereni, Jorge A. La actuación del síndico en el concurso preventivo. Buenos Aires. La Ley.
2004.
Galíndez, Oscar A. Verificación de créditos. Buenos Aires. Astrea. 1997.
García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario. Buenos Aires. Depalma. 1997.
Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana. Procedimiento Tributario. Buenos Airse. Depalma. 1992.
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Y Navarrine, Susana Camila. Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social.
Buenos Aires. Depalma. 8ª. Edición.
Grispo, Jorge Daniel. Tratado sobre la ley de concursos y quiebras, Buenos Aires. Ed. Ad Hoc. 1997.
Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Buenos Aires. Editorial Cangallo. 1985.
Jarach, Dino. El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo. Buenos Aires. Abeledo
Perrot. 1982.
Marienhoff, Miguel S.. Tratado de Derecho Administrativo. Ed.Abeledo Perrot. Buenos Aires. Abeledo Perrot.
1993.
Melzi, Flavia Irene y Damsky Barboza, María Coral. Régimen tributario de los concursos y quiebras. Buenos
Aires. La Ley. 2003.
Moro, Carlos E. "Tome nota: el interés concursal regula, somete, limita y condiciona los intereses de la DGI
(AFIP)". Jurisprudencia Argentina. 2003-IV. Fascículo nro. 11. 10 de diciembre de 2003. Págs.20/26.
Quintana Ferreyra, Francisco. Concursos. Buenos Aires. Ed. Astrea. 1988.
Villegas, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires. Depalma. 1983.

ARTICULO - VERIFICACION DE CREDITOS - CAUSA

PRUEBA DE LA CAUSA DE LOS TITULOS DE CREDITO EN LOS CONCURSOS.

EVOLUCION JURISPRUDENCIAL 


Por Horacio Roitman y José Antonio Di Tullio




Sumario: 1. Régimen anterior a los Plenarios. 2. Vigencia de los plenarios Translínea y Difry. Fundamento. 3. Flexibilización jurisprudencial. El caso Lajst. 4. Carga de la prueba. 5. Certificado de saldo deudor de cuenta corriente bancaria. 6. Situación del aval. 7. Conclusiones.



1. Régimen anterior a los Plenarios.

En vigencia la ley 19.551 y con anterioridad a la doctrina plenaria, coexistían dos situaciones claramente contrapuestas, que provocaban una absoluta disparidad de criterios de nuestros Tribunales, a la hora de admitir en el pasivo concursal créditos fundados en títulos cambiarios.

Una postura jurisprudencial defendía enfáticamente los rasgos típicos de los documentos cartulares. Partían de la base del respeto a ultranza de los principios de abstracción, literalidad, autonomía, completividad, que dominan el derecho cambiario y en consecuencia no encontraban necesario exigirle al acreedor que justificara la causa de su crédito instrumentado en un pagaré, cheque o letra de cambio .

Otra posición , en cambio, sostenía que los atributos cambiarios mencionados correspondían a otro ámbito de discusión, como los son las acciones cambiarias o ejecutivas, pero siempre referidas a procesos singulares, y que en un proceso concursal, por los caracteres que presenta la etapa de verificación de créditos, (un procedimiento de conocimiento pleno), debían aportarse todos los elementos que demostraran con total seguridad la calidad de acreedor de aquel que se insinuaba al pasivo concursal sobre la base de un título cambiario .

A los efectos de cumplimentar los recaudos exigidos en su momento por el art. 33 de la ley 19.551, la ley requería sólo la indicación de la causa del crédito que se pretendía verificar en el concurso preventivo o en la quiebra.

Siguiendo a pie juntillas lo dispuesto en la norma, bastaba únicamente la presentación del documento, la indicación de la presunta causa, su exhibición ante el síndico y con fundamento en los principios cambiarios ( abstracción, autonomía, etc) se descontaba el seguro reconocimiento del crédito que emanaba del título, y su inclusión en el pasivo concursal.

Esta situación provocó la creación de créditos inexistentes, que se inventaran acreedores que no eran auténticos, y el sobredimensionamiento ilegítimo del pasivo concursal, mediando acuerdos fraudulentos entre concursado o fallido y supuesto acreedor. Esta conducta se manifestaba a través de la emisión de documentos sin causa real, con el objeto de conseguir sumar acredores ficticios, a fin de lograr los votos necesarios en la junta para la obtención del acuerdo preventivo.



2. Vigencia de los plenarios Translínea y Difry. Fundamento.

Atendiendo a esta realidad e intentando otorgar uniformidad a la jurisprudencia es que se dictaron los fallos plenarios "Translínea SA" respecto de los créditos instrumentados en pagarés y "Difry SA" en relación a los cheques.

Los plenarios de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial establecieron para el portador de un título abstracto la ineludible carga de acreditar la causa de la obligación, es decir, las circunstancias determinantes que motivaron el acto cambiario del concursado.

La intención de la reunión de los camaristas fue aventar el riesgo que implicaba una connivencia dolosa entre el acreedor y el librador del cheque o el pagaré en situación de concurso , en perjuicio evidente de los demás acreedores.

En cumplimiento de este objetivo es que se atenuó la prerrogativa de que gozan los títulos cambiarios. En el proceso concursal, los principios de abstracción, autonomía y completividad ceden ante la necesidad de probar la veracidad de los créditos fundados en títulos valores ; pero es de destacar que este criterio que impuso la doctrina plenaria, sólo es aplicable a los supuestos de incidentes de verificación tardía y los de revisión, debido a que la propia naturaleza de los incidentes permite una amplitud de posibilidad probatoria acabada. Además es preciso tener en cuenta que los plenarios se dictaron en sendos incidentes de verificación tardía , por lo que mal podría, extenderse este criterio a las solicitudes de verificación tempestiva .

Existe un mayor rigor de la prueba en los incidentes, de eso no hay dudas, el rigor de la carga de la prueba es distinto en el pedido de verificación formulado de acuerdo al artículo 32 LCQ, en que basta acompañar los títulos justificativos indicando la causa de la obligación y las referencias que permitan al síndico efectuar la pertinente constatación, que lo requerido en el caso de la verificación tardía o la revisión del art. 37 LCQ, invocando el artículo 280 LCQ, donde se deben aportar todos los elementos para probar la legitimidad del crédito invocado .



3. Flexibilización jurisprudencial. El caso Lajst.

La doctrina establecida por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal, fue estricamente respetada por todos los tribunales del país, que rigurosamente exigieron sin excepción alguna a los acreedores la prueba de la causa de sus créditos fundados en cheques y pagarés, trasladando tal exigencia a las letras de cambio . En esta línea, se rechazaban solicitudes de verificación, si no existían los respectivos asientos en los libros de comercio que sirvieran como indicios de la realización de la operación; las declaraciones testimoniales eran irrelevantes ; la sentencia de remate recaida en juicio ejecutivo no probaba la causa .

Poco tiempo después, la evolución jurisprudencial fue revelando que en la práctica se observaban situaciones claramente injustas, ya que muchos acreedores auténticos (portadores de títulos abstractos) veían frustradas sus posibilidades de hacer ingresar al pasivo concursal sus créditos en razón de las operaciones que realizaban con el concursado sólo se instrumentaban a través de los documentos cambiarios, no disponiendo de otro elemento probatorio de la causa que generaba tal obligación.

Esta circunstancia que provocaba una virtual licuación de los pasivos reales, se verificó principalmente en las operaciones conocidas como mesas de dinero. En estos casos, la facilitación de dinero a préstamo, se documentaba mediante los títulos conocidos, pagarés o cheques y en la etapa verificatoria era insuficiente para acreditar la causa, siguiendo el rígido criterio sentado en los plenarios, de manera que quedaban fuera del pasivo, perjudicando notablemente a dichos prestamistas y generando un evidente enriquecimiento ilícito del concursado.

Este efecto no querido por los Plenarios , posibilitó la casi inmediata reacción jurisprudencial flexibilizando la postura extrema. El Caso Lajst constituyó el punto de inflexión, a partir del cual, se establecieron límites precisos a la interpretación plenaria.

En dicho precedente se determinó que "la presentación de un cheque por el insinuante de un crédito en el proceso concursal del fallido, que operaba a través de mesas de dinero, si bien imponía al primero la carga de indicar, exponer y acreditar la causa determinante del acto cambiario del fallido, esa modalidad configura al menos un principio de prueba por escrito que posibilita formar convicción al tribunal en el sentido de una verídica y legítima operación en función de la cual el verificante resulta tenedor del documento en que se basa su reclamo.

En el caso, del informe producido por la sindicatura se desprendía que el crédito invocado por el verificante reconocía su origen en un cheque librado por el fallido en pago de operaciones de crédito, habiendo reconocido el fallido que su actividad consistía en las operaciones de crédito realizados mediante la modalidad conocida como mesa de dinero , desconociendo incluso el monto real a que ascendía su pasivo a la fecha de la presentación en propia quiebra, por efecto de la dimensión que tomó su negocio, que escapó a su propio control".

Este caso pone de manifiesto que se trata de evitar por todos los medios, la existencia de un concilium fraudis entre el presunto acreedor y el concursado. Descartada entonces la posibilidad de connivencia fraudulenta , y con una adecuada justificación del crédito, no hay razón para extremar los recaudos hasta el límite de exigir una prueba puntual y definitiva del negocio fundamental, pues a los fines de la verificación basta una justificación mínima ajustada a las circunstancias .

En la interpretación más flexible constatada en innumerables casos, se sostiene con acierto, que exigir una prueba acabada y contundente de la relación fundamental del título de crédito y las circuntancias determinantes del acto cambiario, esterilizaría prácticamente toda pretensión verificatoria fundada en títulos abstractos .

También se sostiene que si la concursada no ha negado el libramiento de los documentos, ni explicado convincentemente por qué los mismos no justificaban la verificación intentada, es de presumir que estas firmas tuvieron causa y que su autor las conoce .

No puede el firmante de los documentos invocar falta de explicación o demostración de la causa. Podrá sostener la invalidez de la obligación sustentando adecuadamente sus dichos, pero no esgrimir la omisión del verificante de acreditar la causa .


Siguiendo con la tesitura de mitigar la rigurosidad plenaria, algunos pronunciamientos exigen al acreedor, además del requisito de indicar la causa (art. 32 LCQ) una razonable complementación probatoria, cuando el origen causal es seriamente controvertido o contestado por la sindicatura o la concursada .

Si el contenido del documento es sincero y no está afectado de falsedad ideológica, y el deudor ha reconocido adeudar cierta suma en determinado carácter, mediando indicios suficientes que permiten abonar el origen de ese crédito, no parece haber justificación para imponer al acreedor el sometimiento de una carga tan gravosa como la prueba acabada y minuciosa de la causa de la obligación instrumentada en el título, máxime cuando cabe presumir que nadie suscribe un papel de esta índole sin estar conforme con el contenido que a él se ha asignado y cuando tampoco existen sospechas sobre la posibilidad de un concilium fraudis con el obligado para perjudicar a otros acreedores .



4. Carga de la prueba.

En principio, pesa sobre quien pretende verificar un crédito con sustento en un t¡tulo valor la carga de la probar la causa de emisión del título, de acuerdo a la doctrina plenaria .

Se sostuvo también que la responsabilidad probatoria depende de la situación en que se coloca el litigante en el juicio para obtener una determinada consecuencia jurídica. Si la concursada afirma la ilicitud de la causa de la obligación verificada, sobre ella recae la prueba de la misma .


Respecto de quien aparece firmando un cheque como librador o endosante se expresó que no puede escudarse en una omisión o contradicción supuesta para intentar liberarse de una obligación que resulta formalmente correcta, es de presumir que el acto de firma tuvo su causa, que su autor la conoce y que por tanto, no puede omitir un relato sobre circunstancias que él debe conocer .

La carga de la prueba pesa sobre el solicitante por aplicación de la regla de distribución de la carga de la prueba, que le exige a la parte que se encuentra en mejores condiciones de producirla su realización. Por lo que no debe entenderse "la carga de la prueba en cabeza del solicitante", como una causa de liberación del deudor, puesto que quien firmó un documento no puede ignorar la causa fuente de su emisión, motivo por el cual el endosatario no está obligado a explicar en virtud de qué operación el concursado libró el documento y sólo debe referir el acto lícito que adscribe su adquisición .


La finalidad implícita de los plenarios Translínea y Difry fue la de acabar con la inmoralidad de los pasivos ficticios creados por el concursado, a efectos de obtener una mayoría complaciente a la hora de votar la propuesta de concordato, por lo que mal puede invocarse esa doctrina para cohonestar otra inmoralidad: que el concursado vea mágicamente licuado su pasivo con sólo recurrir al expediente de negar todo y exigir una prueba que sabe de antemano inexistente .


La función del síndico es ineludible a la hora de la constatación de la veracidad de los créditos insinuados al pasivo concursal, las amplias facultades de investigación que posee para ese fin lo certifican. También le corresponde a la sindicatura la acreditación de la ausencia o falsedad de la causa de la obligación del crédito impugnado, carga de la que no puede exonerarse a pesar de la genérica determinación de los rubros que integren el pedido de verificación .



5. Certificado de saldo deudor en cuenta corriente.

Un párrafo aparte merece la cuestión referida al certificado de saldo deudor en cuenta corriente bancaria que a pesar de no tratarse de un título de crédito, goza de la habilidad ejecutiva que le otorga el art. 793 del Código de Comercio. Respecto de la necesidad de acreditar o no la causa generadora de la emisión del certificado por el banco, se ha dicho que frente a la masa de acreedores, tercera ajena a la relación contractual entre incidentista y fallido, el certificado de saldo deudor de cuenta corriente carece de significación porque sólo sirve como título ejecutivo pero no sirve para acreditar la causa de la obligación, que serían los documentos cancelados mediante débitos en esa cuenta corriente y la pertenencia de los intereses .

Es aceptado por la jurisprudencia que la verificación de créditos solicitada por un banco con fundamento en el certificado de saldo deudor de cuenta corriente, no es admisible, pues el mismo carece de referencia o alusión alguna a la evolución de la cuenta y, por ello no acredita la causa de la obligación .



6. Situación del aval. Acreditación de la causa.

La sala D de la Cámara Nacional en lo Comercial tiene dicho que en la verificación de un crédito instrumentado en un pagaré‚ donde el concursado extendió un aval, el análisis de la causa de éste es irrelevante bastando en la mayoría de los casos el examen formal del título.

El aseguramiento de una obligación mediante aval o fianza no implica contraprestación del avalado ni la necesaria preexistencia de un negocio específico, pues tales garantías muchas veces son otorgadas por relaciones comerciales fluidas entre avalista y avalado o por una relación de subordinación o de gracia. De allí que -aún cuando esta fuera la causa- su análisis es irrelevante .



7. Conclusión.

La evolución jurisprudencial reseñada, indica que los fallos plenarios fueron más allá de las propias palabras de la ley.

Cuando el art. 33, ley 19.551, al igual que el actual 32 s/ ley 24.522, exigen que el pedido de verificación indique la causa, el legislador no tenía en mente imponer la carga de la prueba de la causa del crédito.

Esa fue la derivación de Translínea y Difry, pero no puede afirmarse que tal rigor haya perjudicado en demasía a los acreedores.

Obligó ello a tomar mayores recaudos al momento de instrumentar acreencias y trasladó a los comerciantes las mayores exigencias impuestas por los tribunales.

La tesis minoritaria fue defendida desde su origen por CAMARA y mantenida por casi todos sus discípulos de la escuela de Córdoba , sosteniendo en definitiva "la inconveniencia de una interpretación dogmática del tema de la causa, y la necesidad de ponderar ampliamente todas las circunstancias del caso para impedir injusticias mayúsculas o verdaderas licuaciones de pasivos" .

Los fallos plenarios hoy siguen vigentes y como tales tienen el valor de imponer su doctrina. La flexibilización que trajo la jurisprudencia posterior, en casos puntuales, obliga a un nuevo planteo de la cuestión.

En estos veinte años han cambiado las modalidades de contratación, existen nuevas exigencias formales por parte de los organismos de recaudación fiscal para facturas y recibos y se le suma a ello la discusión sobre el valor del documento informático.

Indudablemente que un título valor aún frente al concurso, no pierde los atributos del documento cartular, pero la legitimidad del crédito y su causa hoy pueden examinarse con mayor aporte de elementos extraños al propio título, pero siempre en resguardo y respeto de los principios cambiarios y concursales .



8. Bibliografía específica
La cuestión referida a la prueba de la causa de los títulos cambiarios en las verificaciones de créditos ha provocado uno de los debates más amplios en la doctrina concursalista en la última década, los trabajos que se citan a continuación revelan la profundidad de los mismos y constituyen la base de este trabajo:

ALBERTI, Edgardo M.: La verificación de los créditos, Revista del Colegio de Abogados de Córdoba, 1981 N° 13 pág. 9.

ALEGRIA, Héctor: El aval, (tratamiento completo de su problemática jurídica, Astrea, Bs.As., 1982.

AMADEO, José Luis: Verificación de pagaré y cheque: prueba de la causa, actualización de jurisprudencia, LL, 1984-D-732.

AMADEO, José Luis: Incidente de verificación tardía, actualización de jurisprudencia, LL, 1985-D-593.

ARAYA, Celestino R.: Títulos circulatorios, Astrea, Bs.As., 1989.

BERGEL-PAOLANTONIO: Nuevo régimen legal de la factura conformada (ley 24.064), Depalma, Bs.As., 1992, pág. 235 y sgtes.

BERGEL-PAOLANTONIO: Acciones y excepciones cambiarias, tomo II, Depalma, Bs.As., 1993, pág. 311 y sgtes.

BONFANTI, Mario: El caso Lajst (o la importancia de vivir con lo nuestro), RDCO 1981-295. BOSCH, Fernando M.: La causa del crédito del acreedor concursal y la interpretación del plenario, LL, 1987-C-186.

CARVAJAL, Juan C.: Algunas consideraciones sobre el proceso de verificación de créditos, ED, 71-635.

CASTAÑON, Alfredo J.: Verificación de créditos: Títulos circulatorios" LL, 1989-A-79.

CASTAÑON, Alfredo J.: Verificación de créditos: impugnación y revisión, LL, 1988-D-499.

ESCUTI, Ignacio A.: Títulos de crédito, Astrea, Bs.As., 1988, pág. 369.

ELIZALDE-RIVA: Verificación de créditos (consideraciones sobre la exigencia de la prueba de la causa), LL, 1990-B-1.

FRAVEGA F.-PIENDIBENE L.: Verificación de crédito concursales y sentencia ejecutiva" L.L., 1988-D-127.

FUSARO, Bertelio: Verificación de cheques y pagarés en los concursos y quiebras (prueba de la causa), LL, 1986-C-816.

GALINDEZ, Oscar A.: Verificación de créditos, Astrea, Bs.As., 1990, pág. 112 y sgtes.

GERSCOVICH, Carlos Gustavo: La abstracción cambiaria, Ed. Pannedille, 1970.

GOBBI, Marcelo: Verificación de crédito y título abtracto: el caso del aval, ED, 148-138.

LAGOS-MATA: Verificación de créditos en la Ley de Concursos, Ponencia en la Primeras Jornadas de Derecho Concursal . Derecho concursal, Lerner, 1980.

LEGON, Fernando A.: Letra de cambio y pagaré Ediar, Bs.As., 1966.

MAFFIA, Osvaldo J.: Título abstracto, sentencia ejecutiva y concurso del deudor, ED, 134-913.

MAFFIA, Osvaldo J.: El deber de indicar la causa del crédito en la etapa concursal de verificación, LL., 1978-C-801.

MAFFIA, Osvaldo J.: Verificación de créditos, Bs.As., Depalma 1989.

MAFFIA, Osvaldo J.: Sobre pagaré y causa del crédito y van..., LL, 1991-B-1102.

MARTORELL, Ernesto E.: Concursos: se acentúa la tendencia de aplicar con suma cautela la doctrina de los plenarios "Translínea SA y Difry", LL, 1991-A-494.

MARTORELL, Ernesto: Usureros versus estafadores, en los procesos concursales, LL 1992-B-1163.

MARTORELL, Ernesto: Sobre la causa de los títulos ejecutivos en la verificación de créditos, LL, 1992-C-23.

MIGLIARDI, Francisco: Naturaleza procesal del pedido de verificación de créditos, LL, 1982-A-493.

MONTESI, Víctor: El problema de la causa en el plenario Translínea SA c. Electrodine SA, jurisprudencia anotada, RDCO, 1981-295.

PAOLANTONIO-MOCCERO: Causa y verificaciÓn, LL, 1991-D-507.

PERUZZI, Héctor C: Verificación de crédito y cosa juzgada, LL, 1987-C-586.

RACCIATI-ROMANO: Otra vez sobre la prueba de la causa del crédito a verificar, LL, 1991-B-82, nota a fallo.

ROBERTS, Hugo.: Crédito verificado en dos o más concursos preventivos: derecho del acreedor, ED, 71-597.

ROITMAN, Horacio: Ejecución del saldo deudor en cuenta corriente bancaria, Revista de Derecho Privado y Comunitario, N° 9 (Cheques), Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, pág. 112.

SAJON, Jaime V.: El proceso de verificación a que están obligados los acreedores quirografarios o privilegiados por causa o título anterior a la presentación, ED, 33-813.

SANTIAGO, Alicia: Verificación de un pagar‚ luego de fallecido su beneficiario, LL, 1990-B-1009.

SZEINBAUM, Mario B.: El proceso de verificación de créditos LL, 149-822.

TONON, Antonio : Acreedores que no tienen obligación de verificar, RDCO, 1986-636.

TRUFFAT, Edgardo D.: Notas sobre verificación de créditos, ED, 131-620.

TRUFFAT, Edgardo D.: Cuestionamiento inidóneo del deudor ante el pedido verificatorio basado en un cartular (un paso más para la polémica), LL, 1992-A-325.

VARANGOT, Carlos J.: Verificación de créditos, ED, 27-965.

VIEDMA, José Luis: Títulos de crédito y verificación, LL, del 30-5-96, pág. 4, nota a fallo.

VOGELIUS, Emilio: Sobre la necesidad y oportunidad de verificar los créditos en los concursos y quiebras, ED, 94-823.

WILLIAMS, Jorge N.: El pedido de verificación de créditos y la causa del crédito, LL, 1976-C-355.

ZEC, J.C. : La verificación de créditos fiscales. Excepciones y nulidades, La información, XLV-981.