CORTE NACION - TRIBUTARIO FALLO HERMITAGE

H. 442. XXXVIII.
Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional -
Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos - Título 5 - ley 25.063 s/ proceso
de conocimiento.
Año del Bicentenario

Buenos Aires, 15 de junio de 2010
Vistos los autos: "Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo
Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos
- Título 5 - ley 25.063 s/ proceso de conocimiento".
Considerando:
1°) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal (fs. 268/269
vta.) al revocar, por mayoría, la sentencia de primera instancia
que había rechazado la demanda (fs. 239/240), declaró
la inconstitucionalidad, con relación a la actora, del título
V (art. 6°) de la ley 25.063, por el que se instituyó el impuesto
a la ganancia mínima presunta.
2°) Que, para así resolver, el tribunal a quo consideró
que surge del texto de la ley una presunción de renta
fundada "en la existencia de activos en poder del contribuyente",
motivo por el cual existe "una marcada desconexión
entre el hecho imponible y la base imponible" (fs. 268), en
tanto se grava una manifestación de capacidad contributiva
presunta, que considera solo al activo para la base imponible,
sin tener en cuenta la existencia de pasivos. En esa línea de
razonamiento, puso de relieve que, según las conclusiones del
peritaje contable producido en autos, en los ejercicios de los
años 1995, 1996 y 1998 la actora registró pérdidas que
obstarían a descontar el impuesto aquí considerado. En
consecuencia, tuvo por acreditada la ausencia de capacidad
contributiva, la cual es el "soporte inexcusable de la validez
de todo gravamen" (fs. 269/269 vta.). Al respecto, puntualizó
que no debe confundirse lo referente a la elección de las
manifestaciones de riqueza sobre las que se impone un tributo,
que pertenece al ámbito de la reserva del legislador y, en
principio, no es revisable judicialmente, en tanto no resulte
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irrazonable o manifiestamente arbitrario, con el control que
pueden ejercer los jueces a fin de establecer la vinculación
entre el presupuesto generador de la obligación y la
existencia efectiva de capacidad económica que le atribuye
contenido.
3°) Que contra lo así resuelto, el Estado Nacional
interpuso recurso extraordinario que fue denegado en lo relativo
a las invocadas causales de arbitrariedad y de gravedad
institucional (sin que se haya deducido a este respecto recurso
de hecho) y concedido en cuanto a que la sentencia interpretó
normas de carácter federal en sentido adverso al
postulado por la apelante (confr. fs. 291). Con tal alcance,
el recurso resulta formalmente procedente, de acuerdo con lo
dispuesto por los incs. 1° y 3° del art. 14 de la ley 48, en
razón de que, efectivamente, se halla en juego la validez e
inteligencia de normas de aquella índole y lo resuelto por el
a quo es contrario al derecho que el apelante funda en ellas.
4°) Que el impuesto cuya validez constitucional se
encuentra en discusión se aplica sobre los activos valuados de
acuerdo con las disposiciones de la ley respectiva (art. 1° del
capítulo I del título V de la ley 25.063), pertenecientes,
entre otros sujetos, a las "sociedades domiciliadas en el
país" (art. 2° inciso a), por lo cual alcanza a la sociedad
anónima que promovió estas actuaciones.
5°) Que por su parte el art. 13 (con sus modificaciones),
tras establecer que el impuesto a ingresar "surgirá
de la aplicación de la alícuota del uno por ciento (1%) sobre
la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley", prescribe "que el impuesto
a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el
cual se liquida el presente gravamen podrá computarse como
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pago a cuenta" de este último (una vez detraído de éste el que
sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo
incorporado a continuación del art. 12) y, por otra, que si
resultase insuficiente el impuesto a las ganancias computable
como pago a cuenta del presente gravamen y, por tanto, "procediera
en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de
esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera
de los DIEZ (10) ejercicios siguientes un excedente del
impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a
cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal
hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta
efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe
a que asciende dicho excedente".
6º) Que sentado lo anterior, la cuestión objeto de
controversia es, en lo esencial, determinar si ese modo de
imposición, en la medida en que no tiene en cuenta el pasivo
de los sujetos comprendidos en la norma y se desentiende de la
existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional
en tanto, como sucede en el sub examine, la actora ha
demostrado que su explotación comercial arrojó pérdidas en los
períodos ya indicados.
7º) Que, como primera aproximación a la cuestión
debatida, no resulta ocioso recordar que la Corte ha sostenido
en reiteradas oportunidades que es necesario que el Estado
prescriba claramente los gravámenes para que los contribuyentes
puedan fácilmente ajustar sus respectivas conductas en
materia tributaria (Fallos: 253:332; 255:360; 312:912; 315:
820; 316:1115; 321:153; 324:415; 327:1051 y 1108; 330:3994;
331:2649).
Desde la premisa expuesta, puede afirmarse que la
ley que establece el impuesto aquí cuestionado no contiene una
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redacción clara y precisa, circunstancia que demuestra una
deficiente técnica legislativa. Para corroborar ese aserto,
basta tener en cuenta los debates que se han suscitado acerca
de la propia naturaleza del impuesto y de la hipótesis de
incidencia que adopta la ley, aspectos elementales que
deberían desprenderse con total nitidez del texto legal. En
ese sentido, resulta ilustrativo agregar que la falta de claridad
de las normas examinadas ha generado interpretaciones
encontradas sobre tales puntos y, como lógico correlato, conclusiones
diversas sobre la validez del gravamen.
Sin perjuicio de lo expuesto, para una adecuada
solución de esta controversia, resulta imprescindible desentrañar
cuál es el presupuesto de hecho que adopta la ley, pues
ello resultará determinante en el examen de las cuestiones
planteadas.
8°) Que a la deficiente técnica legislativa señalada
precedentemente se une el hecho de que la denominación dada al
gravamen por el legislador no es decisiva para definir el
carácter de éste, pues como lo ha sostenido esta Corte desde
antiguo, a tal efecto y para establecer su conformidad con la
Constitución Nacional, debe estarse a la realidad de las cosas
y a la manera cómo incide el tributo, de modo que, ante la
ausencia de correlación entre el nombre y la realidad,
corresponde desestimar el primero y privilegiar la segunda
(ver Fallos: 21:498; 266:53 y sus citas; 280:176 y 151:92 allí
citado; 289:67; 314:595, considerando 5°, del voto de los
jueces Petracchi, Nazareno y Moliné O'Connor; 318:676,
considerando 11).
9°) Que, en cambio, resulta esclarecedor acudir al
contenido del mensaje 354 de elevación del proyecto de ley al
Parlamento, y a las opiniones expuestas por los legisladores
con motivo del debate ocurrido en el recinto.
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El Poder Ejecutivo propició la aprobación de este
tributo por su difícil elusión, su simple fiscalización y
"...la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento
en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las
empresas paguen un impuesto mínimo...". Argumentó, en este
sentido, que: "La implementación de este gravamen se fundamenta
en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado
a la actividad empresaria requiere necesariamente, para
su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación
de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento.
De tal manera el impuesto que se propicia, como ha
sido concebido, sólo castiga a los activos improductivos
sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten
las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar
o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento
mínimo que la norma pretende" (Antecedentes parlamentarios,
editorial La Ley, Tomo 1999-A, págs. 880 y 881).
Aquel proyecto fue puesto a consideración de la
Cámara de Diputados de la Nación, por el diputado Lamberto —
miembro informante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda—,
quien en su exposición hizo hincapié en que el sistema
tributario de nuestro país presenta un sesgo hacia la imposición
que recae sobre los consumos y el trabajo y, en cambio,
exhibe una escasa recaudación del impuesto a las ganancias.
Para avalar su afirmación dio lectura a "...un listado de
empresas que no pagan ganancias y que a partir de ahora sí lo
harán", aunque en una posterior intervención, aclaró que ello
no significaba que "...esos contribuyentes realicen alguna
maniobra ilegal, sino que aprovechan las ventajas de una ley
imperfecta" que se pretendía corregir.
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En su concepto, el tributo que se examina era un
modo de inducir al pago del impuesto a las ganancias, y lo
expresó en los siguientes términos: "En este sentido, para
inducir a este pago, estamos incorporando el impuesto a la
renta presunta". "Las personas que tengan estos activos, o las
empresas, pagarán el uno por ciento a cuenta de ganancias. De
esta forma estamos reafirmando que el impuesto a las ganancias
se puede cobrar" (cit. anterior, págs. 944 a 946; págs. 984 y
989).
Por su parte, varios legisladores manifestaron su
oposición a la creación de este tributo, pues advirtieron que
afectaría las inversiones realizadas en el país —en especial,
las de menor magnitud— en tanto éstas no siempre generan el
nivel de renta que la ley presumía. En este sentido, el diputado
Alessandro expresó con referencia "al impuesto sobre los
activos o a la renta presunta" que "...un sistema mucho más
racional es el que se empleó en el caso del impuesto sobre el
patrimonio neto, en el que se distinguía con claridad el estado
real de una empresa". "Nuevamente las pequeñas y las
medianas empresas van a ser las más afectadas. Se dice que
este tributo podrá ser deducible del impuesto a las ganancias,
pero muchísimas veces esas pequeñas y medianas empresas no
tienen ganancias de las cuales restar el impuesto a los
activos con el que se las quiere gravar" (cit. anterior, págs.
956 y 957. En sentido similar se expidieron los diputados
Dumón, Sebastiani y Moreno Ruiz, págs. 982 y 983).
De singular interés resulta lo expresado por el
senador López, pues entendió que con este tributo se intentaba
introducir nuevamente en el sistema tributario el anterior
impuesto a los activos, que "...gravaba el patrimonio de las
empresas, sin discriminar la situación financiera o actividad
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económica de cada una de ellas", y que "...había quedado sin
efecto como consecuencia del denominado pacto fiscal de la
Nación con las provincias..." (cit. anterior, pág. 1085),
opinión que fue compartida por los diputados Balter (pág.
964); Natale (pág. 966), y por el senador Ulloa (pág. 1075).
Aún desde esta óptica —esto es, considerando al
tributo como un impuesto a los activos—, la principal crítica
de aquel senador consistió en lo siguiente: "El fisco supone
que una empresa percibirá una ganancia de acuerdo con la propiedad
de su activo y, por lo tanto, deberá abonar el 1 por
ciento de su valor. Si la empresa declara ganancias por un
monto mayor al de ese 1 por ciento, el fisco le cobra sobre lo
declarado, pero si tiene quebrantos, le cobrará el 1 por
ciento de sus activos. Esto perjudica al sector agropecuario
y, por supuesto, a otras empresas de capital intensivo y a las
PYMES con alto endeudamiento, ya que no considera si la
empresa ha generado en el período las ganancias suficientes
para hacer frente a sus compromisos fiscales". Consideró que
en algunos sectores de la economía sujetos a una serie de
variables exógenas —vgr., el sector agropecuario— "el anticipo
impositivo de una ganancia eventual, como es el espíritu del
impuesto a la renta presunta..." tendrá un fuerte impacto
(cit. anterior, págs. 1084 a 1087).
Más contundente aún, al examinar el "complejo mecanismo
de compensación" que contiene la ley en su art. 13,
expresó que: "...lo que se intenta con el establecimiento de
este nuevo tributo es captar la capacidad contributiva de una
ganancia mínima presunta valorizada en términos de los activos
del sujeto..." (ver inserción solicitada por el senador López,
págs. 1097 y 1098).
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Finalmente, el senador Verna en su exposición como
miembro informante ante la Cámara de Senadores, manifestó que
el proyecto de ley "...contiene la creación de un nuevo impuesto:
el impuesto a la ganancia mínima presunta, por el
término de diez períodos anuales. Este impuesto tiene como
propósito captar la capacidad contributiva de una ganancia
mínima que se presume pertinente con la existencia de activos
en posesión del sujeto titular de una explotación económica.
Para la determinación del gravamen, se tomará como base imponible
el total de los activos, tanto de los ubicados o colocados
en el país como en el exterior,...al cierre del ejercicio
comercial" (pág. 1062).
10) Que, de conformidad con el criterio expuesto por
esta Corte en Fallos: 120:372, debe suponerse que las
comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente
en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus
informes orales o escritos tienen más valor que los debates en
general del Congreso o las opiniones individuales de los
legisladores (Fallos: 77:319; 141 U.S. 268; 166 U.S. 290) y
constituyen una fuente legítima de interpretación (Fallos:
33:228; 100:51 y 337; 114:298; 115:186; Sutherland y Lewis
Statutes and Statutory Construction, párrafo 470, segunda
edición 1904 y numerosos fallos allí citados, entre ellos 143
U.S. 457 y 192 U.S. 470).
Es por ello, que frente a una disparidad de opiniones
deberá adquirir relevancia la voluntad expresada por
quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de
los restantes integrantes del Parlamento, como así también la
instrumentación finalmente plasmada en el texto aprobado.
La peculiaridad que se presenta en el caso, es que
tanto quienes presentaron la propuesta de ley, como algunos de
los oponentes a ésta, manifestaron su coincidencia acerca de
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que con el tributo creado se trataba de captar la capacidad
contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador
presumía en términos absolutos, con abstracción de que esa
renta efectivamente se haya generado y, por consiguiente, sin
aceptar la posibilidad de una demostración en contrario (ver
en el considerando anterior, lo expresado, respectivamente,
por el diputado Lamberto, el senador Verna y el senador
López).
El nacimiento de la obligación tributaria se sujetó
así a la presunción de una ganancia mínima, y esta inferencia
tuvo por sustento la existencia en poder de cierta clase de
sujetos, de aquellos bienes computables que componen su activo.
Asimismo, según resulta de la instrumentación legal,
se diseñó un esquema de interrelación entre el impuesto a las
ganancias y el que se examina, con el fin de asegurar en todos
los casos un ingreso fiscal mínimo (art. 13), y el tributo fue
concebido con dos características que deben ser resaltadas:
a) la presunción alcanza por igual a una diversidad
de sujetos pasivos que tienen las más variadas formas de organización
—vgr. sociedades, asociaciones civiles y fundaciones;
empresas y explotaciones unipersonales; en ciertos casos,
personas físicas y sucesiones indivisas; establecimientos
estables, etc.—, y que se dedican a una pluralidad de
actividades económicas distintas (art. 2°);
b) la imposición, en cuanto al activo gravado en el
país, recae sobre aquellos bienes cuyo valor en conjunto supere
la suma de doscientos mil pesos —$ 200.000— (art. 3°,
inciso j), parámetro que se mantuvo invariable hasta la actualidad.
11) Que, como ha sido señalado por el Tribunal y
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recordado en esta sentencia, escapa a la competencia de los
jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los
impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o
las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99; 286:
301). Salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones
constitucionales, las facultades de esos órganos son
amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad
o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier
otro poder (Fallos: 7:331; 51:349; 137:212; 243:98). En
consecuencia, aquéllos tienen la atribución de elegir los
objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y
disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos
a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se
infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293).
12) Que, asimismo, como principio general, no es
objetable que el legislador al establecer un tributo utilice
la técnica de las presunciones. La necesidad de acudir a éstas
es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos
jurídicos de diversos países, aunque se ha enfatizado en que
para evitar situaciones inicuas su uso debe ser limitado a
aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas
que lo justifiquen.
En efecto, la problemática de las presunciones en
materia tributaria es el resultado de la tensión de dos principios:
el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva,
y es por ello, que "requieren un uso inteligente, concreto
y racional". Es en el supuesto de las presunciones denominadas
iuris et de iure, en el que la cuestión adquiere "su
mayor dramatismo", pues hay veces que el legislador "para
'simplificar', acude al resolutivo método de no admitir la
prueba en contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente
utilice, frente a la Administración, algunos de los
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medios jurídicos de defensa. Que con esto se consigue
seguridad jurídica es indudable; pero tal vez la aplicación
del principio de capacidad contributiva se vea relegado e
irrespetado por tales 'aseguramientos'" (Salvador del Castillo
Álvarez-Cedrón, "Consideraciones sobre las presunciones
jurídicas en materia impositiva", Revista de Administración
Pública, n° 62, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1970,
en especial, págs. 100, 104 y 136).
13) Que, en este orden de ideas, es pertinente recordar
que esta Corte ha justificado la existencia de esta
clase de mecanismos presuntivos, pero al así hacerlo, ponderó
la existencia de excepcionales circunstancias.
Así, sólo a título de ejemplo, el Tribunal encontró
razones de peso que sustentaban la irrefutabilidad de la presunción
contenida en la ley del impuesto a las ganancias
acerca de que constituye ganancia neta de fuente argentina el
50% del precio pagado a los productores, distribuidores o
intermediarios, por la explotación en el país de transmisiones
de radio y televisión emitidas desde el exterior, o en el caso
de las compañías extranjeras dedicadas a la actividad
cinematográfica, que se encuentran gravadas en forma similar
(art. 13, incisos a y c, de la ley del gravamen). Lo expresó
así: "surge en forma categórica el hecho de que el poder legislador
nada ha improvisado sino que ante la condición especialísima
en que se desarrolla el negocio de películas a exhibir
por parte de las compañías extranjeras, se vio precisado
a crear —con esa actividad industrial y comercial— una
categoría también especial de contribuyentes; y no exclusivamente
porque sean extranjeras las compañías sino en razón de
las formas o maneras como realizan sus actividades las mismas,
12
que no permiten al Fisco un análisis del negocio semejante al
que se practica con las compañías argentinas que producen y
exhiben películas" (cfr. A.124.XXXIV "Asoc. de Socios
Argentinos de la O.I.T. c/ D.G.I. s/ repetición D.G.I.",
sentencia del 3 de abril de 2001 —Fallos: 324:920— y los
fallos allí citados).
14) Que, en el caso, sobre la base de la alegada
necesidad de inducir al pago del impuesto a las ganancias y
asegurar al fisco la recaudación de un ingreso mínimo —argumento
del legislador—, o bien, con sustento en que quien mantiene
un activo afectado a una actividad empresaria es porque,
al menos, obtiene una rentabilidad que le permite su
sostenimiento —argumento del mensaje de elevación n° 354—, se
ha contemplado en la hipótesis de incidencia del tributo la
presunción de obtención de una ganancia mínima que no es posible
derribar mediante prueba en contrario.
Como fue señalado en el considerando 10 de la presente
—y a diferencia de los casos precedentemente citados—,
el tributo en examen pesa sobre un universo de actividades
heterogéneas —sin consideración a particularidad alguna— y
sobre innumerables formas de organización de los recursos
humanos. Prueba de ello, lo constituyen los diferentes supuestos
fácticos que el Tribunal tiene ante sí (en esta causa,
la sociedad actora se dedica a la actividad hotelera, y en las
restantes, las actividades desarrolladas consisten en la venta
de materiales para la construcción, o en el desempeño de la
industria metalúrgica).
Sin embargo, el legislador, sin tener en cuenta las
modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan
diversas, ha supuesto —sobre la base de la existencia y mantenimiento
de sus activos— que dichas explotaciones, en todos
los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de
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éstos, y no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de
que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia
presumida por la ley.
15) Que, la iniquidad de esta clase de previsión, se
pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que
aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha
existido.
Según lo ha juzgado el a quo, esta última situación
es la que se configura en el sub examine, y como se verá, este
aspecto de la decisión es irrevisable por el Tribunal.
En efecto, la cámara, sobre la base de la pericia
contable de fs. 224/228 —no objetada por las partes— concluyó
que los resultados de la sociedad arrojan pérdidas que
"...obstarían a descontar el impuesto del que aquí se trata e
incrementarían aun más el detrimento contable e impositivo,
circunstancia que desvirtúa la [existencia de una] 'ganancia
presunta'" (fs. 269).
El Estado Nacional nada ha expresado en el recurso
extraordinario acerca de la ponderación de la prueba realizada
por el a quo y, además, al concederse dicho recurso solamente
en cuanto a la inteligencia de las normas federales y ser
desestimado en lo relativo a la arbitrariedad planteada, el
apelante tampoco dedujo el recurso de queja.
16) Que, en las condiciones relatadas en este pronunciamiento,
corresponde concluir que el medio utilizado por
el legislador para la realización del fin que procura, no
respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo
tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas
en su aplicación al caso, lo que así se declara.
Por ello, oído el señor Procurador General de la Nación,
se confirma la sentencia de fs. 268/269 vta., en cuanto ha
14
sido materia de apelación. Sin costas en atención a que no ha
mediado contestación del recurso extraordinario. Notifíquese
y, oportunamente, devuélvase. RICARDO LUIS LORENZETTI - ELENA
I. HIGHTON de NOLASCO (en disidencia)- CARLOS S. FAYT - ENRIQUE
SANTIAGO PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL ZAFFARONI
- CARMEN M. ARGIBAY (en disidencia).
ES COPIA
DISI-//-
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de conocimiento.
Año del Bicentenario
15
-//-DENCIA DE LA SEÑORA VICEPRESIDENTA DOCTORA DOÑA ELENA I.
HIGHTON de NOLASCO Y DE LA SEÑORA MINISTRA DOCTORA DOÑA
CARMEN M. ARGIBAY
Considerando:
1°) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal (fs. 268/269
vta.), al revocar, por mayoría, la sentencia de primera instancia
que había rechazado la demanda (fs. 239/240), declaró
la inconstitucionalidad, con relación a la actora, del título
V (art. 6°) de la ley 25.063, por el que se instituyó el impuesto
a la ganancia mínima presunta.
2°) Que, para así resolver, el tribunal a quo consideró
que surge del texto de la ley una presunción de renta
fundada "en la existencia de activos en poder del contribuyente",
motivo por el cual existe "una marcada desconexión
entre el hecho imponible y la base imponible" (fs. 268) en
tanto se grava una manifestación de capacidad contributiva
presunta, que considera sólo al activo para la base imponible,
sin tener en cuenta la existencia de pasivos. En esa línea de
razonamiento, puso de relieve que, según las conclusiones del
peritaje contable producido en autos, en los ejercicios de los
años 1995, 1996 y 1998 la actora registró pérdidas que
obstarían a descontar el impuesto aquí considerado. En
consecuencia, tuvo por acreditada la ausencia de capacidad
contributiva, la cual es el "soporte inexcusable de la validez
de todo gravamen" (fs. 269/269 vta.). Al respecto puntualizó
que no debe confundirse lo referente a la elección de las
manifestaciones de riqueza sobre las que se impone un tributo,
que pertenece al ámbito de reserva del legislador y, en
principio, no es revisable judicialmente, en tanto no resulte
irrazonable o manifiestamente arbitrario, con el control que
16
pueden ejercer los jueces a fin de establecer la vinculación
entre el presupuesto generador de la obligación y la
existencia efectiva de capacidad económica que le atribuye
contenido.
3°) Que contra lo así resuelto, el Estado Nacional
interpuso recurso extraordinario que fue denegado en lo relativo
a las invocadas causales de arbitrariedad y de gravedad
institucional (sin que se haya deducido a este respecto recurso
de hecho) y concedido en cuanto a que la sentencia interpretó
normas de carácter federal en sentido adverso al
postulado por la apelante (confr. fs. 291). Con tal alcance,
el recurso resulta formalmente procedente, de acuerdo con lo
dispuesto por los incs. 1° y 3° del art. 14 de la ley 48, en
razón de que, efectivamente, se halla en tela de juicio la
validez e inteligencia de normas de aquella índole y lo resuelto
por el a quo es contrario al derecho que el apelante
funda en ellas.
4°) Que el impuesto cuya validez constitucional se
encuentra en discusión se aplica sobre los activos valuados de
acuerdo con las disposiciones de la ley respectiva (art. 1° del
capítulo I del título V de la ley 25.063), pertenecientes,
entre otros sujetos, a las "sociedades domiciliadas en el
país" (art. 2° inciso a), por lo cual alcanza a la sociedad
anónima que promovió estas actuaciones.
5°) Que por su parte el art. 13 (con sus modificaciones),
tras establecer que el impuesto a ingresar "surgirá
de la aplicación de la alícuota del uno por ciento (1%) sobre
la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley", prescribe "que el impuesto
a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el
cual se liquida el presente gravamen podrá computarse como
H. 442. XXXVIII.
Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional -
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pago a cuenta" de este último (una vez detraído de éste el que
sea atribuible a los bienes a que se refiere el artículo
incorporado a continuación del art. 12) y, por otra, que si
resultase insuficiente el impuesto a las ganancias computable
como pago a cuenta del presente gravamen y, por tanto, "procediera
en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de
esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera
de los DIEZ (10) ejercicios siguientes un excedente del
impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a
cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal
hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta
efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe
a que ascienda dicho excedente".
6°) Que el legislador instauró este tributo sobre la
base de considerar que los activos afectados a una actividad
económica son potencialmente aptos para generar una renta, y
estableció, por lo tanto, una imposición sobre ellos que opera
coordinadamente con el impuesto a las ganancias según lo
precedentemente reseñado. En efecto, como lo expresó el Poder
Ejecutivo en el mensaje de elevación del proyecto de ley, la
creación de este tributo se funda, en lo esencial, "en el
hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la
actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo
en condiciones de competitividad, de la generación de
una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento.
De tal manera, el impuesto que se propicia (...) sólo
castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate
para que sus titulares adopten las decisiones y medidas
que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad,
a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma
pretende" ("Antecedentes parlamentarios" ed. La Ley, 1999-A",
18
págs. 880/881).
7°) Que sentado lo anterior, la cuestión objeto de
controversia es, en lo esencial, determinar si ese modo de
imposición, en la medida en que no tiene en cuenta el pasivo
de los sujetos comprendidos por la norma y se desentiende de
la existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional,
en tanto, como sucede en el sub examine, la actora ha
demostrado que su explotación comercial arrojó pérdidas en los
períodos ya indicados.
8°) Que, como ha sido señalado, el a quo declaró la
inconstitucionalidad del tributo por la ausencia de capacidad
contributiva de la actora. Al respecto corresponde afirmar, de
modo liminar, que, en efecto, la existencia de una manifestación
de riqueza, o capacidad contributiva, constituye un
requisito indispensable de validez de todo gravamen, tal como
lo señaló el Tribunal en el precedente "Navarro Viola de Herrera
Vegas, Marta c/ Estado Nacional (DGI)", Fallos: 312:2467
(considerando 8°). Sin embargo, esta Corte no comparte la
conclusión de la cámara respecto de la ausencia de dicho
requisito en el caso de autos, toda vez que se encuentra fuera
de controversia el hecho de que la actora era titular de
activos afectados a una explotación comercial durante los
ejercicios respecto de los cuales se discute la aplicación del
impuesto. Tales activos constituyen una manifestación de
capacidad económica para contribuir con los gastos del Estado,
sobre la cual el legislador —según su criterio o valoración—
puede válidamente imponer un tributo. En tal sentido, no
parece correcto sostener que el único índice de capacidad
contributiva sea la efectiva obtención de réditos o ganancias,
ya que la propiedad de determinados bienes constituye una
exteriorización de riqueza susceptible de ser gravada en tanto
la imposición no transgreda los límites constitucionalmente
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admisibles y, en particular, no se demuestre la existencia de
un supuesto de confiscatoriedad.
9°) Que, sentado lo que antecede, cabe recordar que
esta Corte tiene dicho que no le compete considerar la bondad
de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el
erario público y decidir si uno es más conveniente que otro;
sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios
y garantías contenidos en la Constitución Nacional (Fallos:
223:233). Es que, salvo el valladar infranqueable que suponen
las limitaciones constitucionales, las facultades del Congreso
Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y
discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o
acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro
poder (Fallos: 314:1293, considerando 5°, y sus citas), en
tanto constituyen, por aplicación del principio de separación
de poderes y de legalidad, un ámbito reservado al único departamento
que, de conformidad con la Constitución, se halla
habilitado para ejercer tales facultades (Fallos: 155:290;
182:411; 294:152 y muchos otros).
10) Que, desde tal perspectiva, cabe recordar que el
examen de razonabilidad de las leyes en orden a su constitucionalidad
no puede llevarse a cabo sino en el ámbito de las
previsiones en ella contenidas y de modo alguno sobre la base
de los resultados obtenidos en su aplicación, pues ello
importaría valorarlas en mérito a factores extraños (Fallos:
311:1565, entre otros). De tal manera, establecer un gravamen
que recae sobre los activos, fundado en la consideración de
que los bienes afectados a una actividad económica son potencialmente
aptos para generar una renta, no resulta descalificable
desde el punto de vista de la razonabilidad, máxime
teniendo en cuenta la modicidad de la alícuota (uno por cien
20
to) fijada por la ley. Por el contrario, como lo señala el
señor Procurador General en su dictamen, lo irrazonable, y
contrario al sentido común, sería presumir que una explotación
pudiera subsistir con un activo improductivo.
11) Que, por otra parte, la actora tampoco ha demostrado
que la aplicación del impuesto resulte inválida por
constituir un supuesto de confiscatoriedad.
Al respecto, la constante jurisprudencia del Tribunal
ha establecido que aquélla se configura cuando se produce
una absorción por parte del Estado de una porción sustancial
de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus citas; 268:56,
entre otros) la cual, a los efectos de su apreciación cuantitativa,
exige considerar la productividad posible del bien,
esto es, su capacidad productiva potencial (Fallos: 314:1293;
322:3255 y sus citas; confr., asimismo: Fallos: 248:285, considerando
3° y su cita; 268:56 y muchos otros). A su vez, en
relación a este último aspecto, la Corte precisó que no cabe
tener en consideración ni la disminución o supresión de utilidades
por circunstancias eventuales ni la que proviene de la
inapropiada administración del contribuyente, sino, por el
contrario, el rendimiento normal medio de una correcta explotación
del bien concretamente afectado (Fallos: 200:128, pág.
141 y sus muchas citas) o "el índice de productividad" de los
bienes gravados "considerada la posible explotación racional
de aquéllos" (Fallos: 220:1300; confr., asimismo, Fallos:
239:157; 286:166, considerando 7°, sus citas y muchos otros).
Asimismo el Tribunal ha requerido "una prueba concluyente
a cargo del actor" acerca de la evidencia de la confiscatoriedad
alegada (Fallos: 322:3255 y sus citas).
Los principios básicos aplicables en esta materia
han sido sintetizados en el último de los precedentes citados
en los siguientes términos: a) el carácter confiscatorio de
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los tributos debe relacionarse con el valor real y actual del
bien o su potencialidad productiva; b) esta apreciación de una
situación fáctica no debe surgir de una mera calificación
pericial de la racionalidad presunta de la explotación sino de
la comprobación objetiva de los extremos indicados precedentemente;
y c) la acreditación del agravio constitucional
debe ser clara y precisa, esto es, inequívoca.
12) Que en el caso de autos, la sentencia de primera
instancia negó que el impuesto en cuestión fuese confiscatorio
como lo había alegado la actora al promover la presente causa.
Sin embargo ésta, en su memorial de agravios ante la cámara
(confr. fs. 249/261; esp. fs. 255 vta./256), no formuló
agravios concretos respecto de esa conclusión, la que, en
consecuencia, ha quedado firme.
Sin perjuicio de ello, cabe señalar, a mayor abundamiento,
que es evidente que un peritaje contable que se
limita a acreditar que la empresa ha tenido resultados económicos
negativos (pérdidas) en los últimos años —con la excepción
de un ejercicio— y que, igualmente, la determinación del
impuesto a las ganancias arrojó saldos negativos de manera que
en los últimos diez ejercicios sólo en uno resultó obligada a
abonar ese impuesto (confr. fs. 224/228), carece de aptitud
para demostrar la existencia de un supuesto de confiscatoriedad
según las pautas establecidas por la jurisprudencia
del Tribunal reseñada en el considerando precedente.
Por ello, y lo concordemente dictaminado por el señor
Procurador General de la Nación, se declara procedente el
recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada y se
-//-
22
-//- rechaza la demanda. Con costas (arts. 68 y 279 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y
devuélvase. ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - CARMEN M. ARGIBAY.
ES COPIA
Recurso extraordinario deducido por el Estado Nacional (Ministerio de Economía
Obras y Servicios Públicos y Administración Federal de Ingresos Públicos), representado
por la Dra. Estrella Arias Rellán.
Tribunal de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal (Sala V).
Intervino con anterioridad el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal n° 12.
H. 442. XXXVIII.
Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional -
Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos - Título 5 - ley 25.063 s/ proceso
de conocimiento.
Año del Bicentenario
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Para acceder al dictamen de la Procuración General de la
Nación ingrese a:
http://www.mpf.gov.ar/dictamenes/2003/procurador/becerra-nov-1/hermitage_h_442_l_xxxviii.pdfSCANIA ARGENTINA SA (TF 19349-I) C/ DGI.
(REX)
S.C. S.439, L.XLIII.
S u p r e m a C o r t e :
- I -
A fs. 287/287 vta., la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (ver fs. 196/200) que, en su oportunidad, había revocado la resolución 203/2000 de la Jefa (int.) de la División Determinaciones de Oficio de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la DGI, en cuanto mediante este acto se había impugnado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de la actora de los períodos 1993 a 1995 inclusive, determinando de oficio el resultado neto impositivo y exigido los intereses resarcitorios correspondientes.
Para decidir de esta forma, estimó que se halla fuera de debate la deducibilidad de cuatro determinaciones de oficio relativas al IVA (períodos diciembre de 1986 a agosto de 1992 inclusive, más los accesorios), las que fueron oportunamente recurridas ante el Tribunal Fiscal. En cambio, lo que sí debe dilucidarse es en qué oportunidad tales sumas podían ser computadas y deducidas por el contribuyente, es decir, si podía hacerse en el ejercicio correspondiente a su notificación o bien -como sostiene el Fisco- debía aguardarse a aquel en que ellas fueran judicialmente exigibles, instante que, en el caso de autos, se configuró luego de que el mentado tribunal administrativo dictó sendas sentencias confirmando esos actos administrativos.
El a quo estimó que, en el caso de la actora, el art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1986) establece que las diferencias de impuesto provenientes de ajustes han de computarse en el balance fiscal correspondiente al ejercicio en que se determinen, sin prever un tratamiento distinto para el supuesto en que tal acto determinativo sea recurrido.
De tal suerte, afirmó que el contribuyente había conformado su conducta al precepto legal, al haber deducido tales conceptos en las declaraciones de los ejercicios respectivos en que le fueron notificadas.
- II -
A fs. 294/308 vta. luce el recurso extraordinario interpuesto por la demandada, concedido a fs. 331.
Aduce que lo resuelto es producto de una incorrecta interpretación de normas federales y que, al tiempo, peca de arbitrario puesto que dejó de dar respuesta a cuestiones conducentes a una correcta solución del entuerto. Sostiene, en prieta síntesis, que los ajustes determinados a los que se refiere la norma del art. 18 de la ley del gravamen
*456DA09EA7A280874937F9892F87AFCC* 1
en su parte pertinente son únicamente aquellos cuyo pago puede exigir el Fisco, inclusive de manera compulsiva.
- III -
A mi modo de ver, el recurso federal es formalmente procedente, dado que se ha cuestionado la inteligencia de normas federales -el art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias- y la decisión recaída en la sentencia definitiva del tribunal superior de la causa ha sido contraria al derecho que la apelante fundó en aquélla (art. 14, inc. 3º, de la ley 48).
- IV -
El debate de autos gira, concretamente, en torno a la interpretación del quinto párrafo del art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1986; y texto según ley 23.260, que -en lo que aquí importa- se mantiene sin modificaciones en la actualidad). La norma expresa que “Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o se paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos”.
Se halla fuera de toda duda tanto la deducibilidad de las sumas que provienen de ajustes realizados por la AFIP oportunamente en el IVA de diversos períodos comprendidos entre los años 1986 y 1992, como que la actora debe aplicar el método de lo devengado para liquidar el tributo (arg. arts. 69, inc. a, y 49 de la ley respectiva).
En tales condiciones, a mi modo de ver, el precepto no presenta mayores dificultades hermenéuticas ni en cuanto a que los ajustes se devengan en el ejercicio en que se determinan ni, por otra parte, en cuanto a que la “determinación” a la que se refiere no tiene adjetivación o limitación alguna que permita introducir los matices interpretativos que pretende la recurrente al diferenciar entre aquellas cuyo pago sea exigible y aquellas otras que, por los motivos que fuere -v. gr. por haber sido recurridas ante el Tribunal Fiscal de la Nación y estar pendiente de sentencia o ser ésta favorable al contribuyente- no lo sean.
Debe tenerse presente la inveterada doctrina de V.E. que postula que la primera regla de interpretación consiste en respetar la voluntad del legislador y, en tal sentido, cabe estar a las palabras que ha utilizado (Fallos: 321:2010; 323:3215) y que esa voluntad es la letra de la ley, cuyos términos deben ser comprendidos en el sentido más obvio del entendimiento común, sin que quepa a los jueces sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos: 321:1614). Asimismo, conviene recordar que tampoco corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hace
SCANIA ARGENTINA SA (TF 19349-I) C/ DGI.
(REX)
S.C. S.439, L.XLIII.
*456DA09EA7A280874937F9892F87AFCC* 3
pues, según el conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli).
En el sub lite, como he relatado aquí, se trató de un supuesto de este segundo caso, no estando en discusión que la actora procedió a deducir las sumas indicadas en los balances impositivos correspondientes a los ejercicios fiscales en los cuales tales actos administrativos de la AFIP le fueron notificados.
A mayor abundamiento, vale destacar dos aspectos que contribuyen a avalar la postura que propicio, en coincidencia con lo sentenciado por el a quo. Por una parte, que cuando el legislador prevé la utilización del método del devengado exigible -que es, en definitiva, lo que pretende aquí el Fisco Nacional- lo hace de manera expresa (arg. art. 18, segundo párrafo, inc. a, de la ley del gravamen).
Y, por otra, que el precepto bajo análisis contribuye a dar coherencia al mecanismo del tributo que obliga al contribuyente que debe adoptar el método de lo devengado a que compute con idéntico criterio tanto sus ingresos como sus gastos y deducciones que correspondan. En tal sentido, ha dicho el Tribunal que de acuerdo con la técnica adoptada por la ley del impuesto a las ganancias, es obvio que para el contribuyente que utiliza el sistema de lo devengado, como sucede con la actora, las deudas de cualquier naturaleza son deducibles de los créditos ciertos producidos en el mismo ejercicio, aun cuando no hayan sido efectivizados, del mismo modo que las deudas pagadas lo serían de los créditos efectivamente cobrados para quien utilizara el sistema de lo percibido (arg. Fallos: 285:322).
- V -
En virtud de lo expresado, opino que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario y confirmar la sentencia de fs. 287/287 vta.
Buenos Aires, 17 de marzo de 2009.
ES COPIA LAURA M. MONTI