ARTICULOS - VERIFICACION DE CREDITOS FISCALES

Insinuación al pasivo concursal de créditos fiscales en la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de Buenos Aires
SCJBA, causas C. 97.755, "A.F.I.P. contra System Grafhic S.A. Incidente de revisión", sent. del 02/09/09 y C. 94.574, "A.F.I.P. D.G.I. contra Auto Nivel S.R.L. Incidente de verificación de crédito”, sent. del 23/03/10.
(APBA 2010-8-899)
Por L. Facundo Ferrero

Sumario: I. Introducción. II. Determinaciones de oficio, liquidaciones y certificaciones de deuda tributaria. III. La prueba de la causa en el proceso verificatorio. IV. La prueba de la causa de los créditos fiscales. V. Algunas reglas prácticas. VI. La plataforma fáctica de los resolutivos en comentario. VII. Doctrina de la Suprema Corte en materia de impuesto sobre los ingresos brutos. VIII. ¿Una nueva doctrina legal a partir de los fallos en comentario? IX. Consideraciones finales.

I. INTRODUCCIÓN
La apertura del concurso preventivo o declaración en quiebra de una persona física o jurídica, particularmente cuando estas desarrollan actividad mercantil, desde que es publicitada (arts.27 a 29 y 89 Ley 24.522 – LCQ) pone inmediatamente en marcha la estructura fiscal tendiente a la certificación y/o determinación de las obligaciones tributarias que este “contribuyente-concursado” pudiese eventualmente adeudarle, a fin de solicitar su verificación en el concurso (arts.32, 125, 126 1er párr., 200 y concs. LCQ).
Ello, amén de aquellos procedimientos determinativos de tributos que pudieran encontrarse ya iniciados con anterioridad a la presentación concursal, los que una vez concluidos en su sede natural , deberán insinuarse - normalmente por vía de la verificación tardía (art.56 LCQ) - en el pasivo concursal.
La labor determinativa no es en modo alguno una actividad discrecional para los organismos fiscales , sino al contrario se trata de una actividad reglada, que deberá respetar el ejercicio del derecho de defensa de los responsables tributarios según los mecanismos previstos con carácter general por el derecho tributario formal (art.16 y sgtes. Ley 11.683 – LPT - y art.37 y sgtes. Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires – CF).
En los fallos que comentamos los vocales de la Suprema Corte de Justicia bonaerense parten de una misma premisa de razonamiento:
“la liquidación de deuda impositiva realizada de acuerdo con el procedimiento tributario satisface las exigencias del art. 32 de la ley 24.522”
No obstante la aparente claridad de tal premisa, entendemos que la misma es interpretada de distinto modo por los integrantes del Máximo Tribunal provincial.
A nuestro criterio la misma debe ser precisada en un doble sentido: por un lado, deben distinguirse aquellas determinaciones de oficio realizadas por el Fisco, sea sobre base cierta o presunta, respetando los procedimientos que a tales efectos prevén las normas tributarias formales, de aquellas simples liquidaciones de deuda impositiva, practicadas necesariamente sobre base presuntiva y sin intervención del sujeto pasivo (cfr. arts. 12 y 31 Ley 11.683 y arts. 41 y 50 CF).
Por el otro, la misma debe ser compatibilizada con los principios y normas que rigen los procesos concursales. En particular las amplias potestades determinativas del fisco encuentran límites en ciertos principios básicos del derecho concursal como el respeto de la par condicio creditorum y el principio de conservación de la empresa; a su vez, sus determinaciones y liquidaciones deberán armonizarse con los efectos de “cosa juzgada” que salvo dolo, se atribuyen a la sentencia verificatoria (art.37 LCQ).
A lo largo del presente comentario nos proponemos ahondar en las precisiones apuntadas, para luego de sentar nuestra postura analizar críticamente la doctrina legal de los fallos del Alto Cuerpo provincial. Procuraremos asimismo plasmar algunas reglas prácticas que permitan determinar en qué casos y bajo qué condiciones se puede tener por satisfecha la carga de invocar y en su caso probar la causa de los créditos fiscales de origen nacional o provincial en los procesos concursales.
II. DETERMINACIONES DE OFICIO, LIQUIDACIONES Y CERTIFICACIONES DE DEUDA TRIBUTARIA
Preliminarmente resulta conveniente tener presentes algunos conceptos propios del derecho tributario, cuya correcta delimitación consideramos necesaria para un correcto tratamiento de la cuestión.
La determinación tributaria (accertamento) es el “acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria (‘an debeatur’); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (‘quantum debeatur’).”
Los actos tendientes a la determinación de los tributos pueden realizarse a través de diferentes mecanismos receptados en la Ley 11.683 y en los Códigos Fiscales de provincia. Según el sujeto a quien la ley atribuye la facultad determinativa del impuesto, los procedimientos legales pueden clasificarse en tres:
a) Determinación por el sujeto pasivo. Es la que realiza el deudor o responsable en forma espontanea ; en nuestro sistema legal tributario vigente tiene carácter de norma general (art.11, 1er párr. Ley 11.683; arts.30 inc. a y 35 CF).
Esta determinación no requiere de aprobación o acto complementario alguno de la Administración.
b) Determinación mixta. Es la que efectúa la administración con la cooperación del sujeto pasivo. En nuestro derecho vigente tiene alcance limitado y es un procedimiento de excepción , a diferencia de lo que ocurre en otros países, como Italia y Brasil, donde constituye la forma ordinaria o normal de fijar los tributos de mayor importancia (art.11, últ. párr. Ley 11.683, arts.35, 36 y concs. CF).
c) Determinación de oficio. Es la practicada motu proprio por la administración , sea que así este determinado con carácter general para ciertos tributos (v. gr. Impuesto inmobiliario, automotor, etc ), o subsidiariamente en aquellos supuestos en que el sujeto pasivo no presenta las declaraciones juradas o resultasen impugnables las presentadas, ya por circunstancias inherentes al acto mismo (omisión de datos; inexactitud, falsedad o error de los proporcionados; errónea aplicación de las normas fiscales), ya por carencia de elementos de verificación (falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes; cuando los exhibidos no merezcan fe o sean incompletos) .
En estos casos la determinación deberá realizarse sobre base cierta y sólo en su defecto sobre base presunta. Destacamos que la regla es la determinación sobre base cierta (art.16 y sgtes. Ley 11.683 y arts.37, 2do párr., 38, 39, 39 bis, 101 y sgtes. CF).
En los procedimientos determinativos de oficio “el Fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron. Debe, asimismo, conseguir todos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria.” Lo que como veremos asume mayor relevancia en el proceso verificatorio concursal.
El esquema descripto no obstante ha venido sufriendo ciertas mutaciones introducidas en pro del anhelo fiscalista de hacer efectiva una pronta y eficaz percepción de los tributos.
Así ante la falta de presentación de declaraciones juradas por parte de los contribuyentes y en forma paralela con los procedimientos determinativos subsidiarios generales , la normativa fiscal habilita la emisión unilateral de simples liquidaciones de impuestos - siempre presuntivas - capaces de habilitar la ejecución particular del crédito autogenerado sobre la base de datos obrantes en la repartición u otros datos que no siempre son suficientemente exteriorizados en las mismas (art.12 y 31 Ley 11.683 y arts.41 y 50 CF).
Se trata de verdaderas excepciones al procedimiento determinativo reglado con carácter general en las normas tributarias como solución ante la hipótesis de falta de presentación de las declaraciones juradas (art.16 y sgtes. Ley 11.683 y arts.37 y sgtes. CF), resultando cuestionable su utilización en cuanto renuncian en forma anticipada a la determinación sobre base cierta del tributo y no contemplan el debido ejercicio del derecho de defensa por parte del obligado, lesionando a nuestro entender el debido proceso administrativo (art.18 CN).
Asimismo, estas liquidaciones han sido implementadas recientemente en la Provincia de Buenos Aires como modo general de liquidación de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos, según reforma introducida por ley 13.850 (Reglamentado por ARBA - R.N. N° 111/08) al Cód. Fiscal, habiendo sido cuestionadas por la jurisprudencia en cuanto se instaura un sistema que impide al contribuyente conocer con precisión los datos o informaciones que se han utilizado por el Fisco para la determinación del tributo.
Tanto las determinaciones de oficio realizadas por el Fisco conforme a los procedimientos administrativo reglados en las normas tributarias, como las simples liquidaciones impositivas habilitadas a los efectos ejecutivos, deben a su vez distinguirse de las certificaciones de deuda impositiva o previsional (boletas de deuda).
Estas últimas a las que abundante jurisprudencia le ha atribuido carácter de verdaderos actos administrativos , son documentos previstos en la legislación tributaria para fundar la ejecución individual de los créditos fiscales, emitidas por diferentes conceptos supuestamente adeudados por los responsables tributarios (Cfr. art.92 Ley 11.683 y art.95 CF) .
Advertimos no obstante que aún en este ámbito (ejecuciones individuales) resulta altamente reprochable que las mismas no cumplan en los hechos con los requisitos esenciales para ser consideradas verdaderos actos administrativos (art.7 Ley 19.549) y gozar por tanto de presunción de legitimidad (art.12 Ley 19.549) .
III. LA PRUEBA DE LA CAUSA EN EL PROCESO VERIFICATORIO
El principio de universalidad (art.1, 2do párr. LCQ) en su faz pasiva impone a todos los acreedores de causa o título anterior a la presentación en concurso el deber - rectius la carga - de concurrir a verificar sus créditos en el proceso según los procedimientos preestablecidos por la ley concursal (arts.32, 56, 125, 126, 1er párr. y 200 LCQ).
El denominado proceso verificatorio es el momento central del proceso concursal; se estructura en nuestra ley como un procedimiento de conocimiento que procura fijar definitivamente la masa pasiva mediante decisiones con fuerza de cosa juzgada material y -salvo escasas excepciones en su proyección ultraconcursal- plena oponibilidad de su contenido .
Pese al tenor literal del art.32 LCQ a los fines verificatorios no basta con la sola invocación de la causa en el escrito de petición, sino que la misma debe ser acreditada, debiéndose acompañar al pedido “los títulos justificativos con dos copias firmadas” (arts.32 y 200 LCQ). Ello se compadece con los efectos de cosa juzgada que salvo dolo, son reconocidos a la sentencia verificatoria (art.37 LCQ).
Ahora bien tratándose de títulos cambiarios, la abstracción reconocida como carácter esencial de los mismos, así como la necesidad de no excluir de la base de cómputo del acuerdo (art.36 in fine LCQ) a acreedores reales escasamente documentados, entre otros fundamentos, han impuesto la necesidad de flexibilizar la carga probatoria de la causa del crédito en la etapa verificatoria tempestiva (art.32 y 200 LCQ)
Prestigiosa doctrina en relación a la causa de los títulos de crédito, entendida como la relación jurídica fundamental que le da origen, ha considerado que en la etapa verificatoria necesaria bastará “en principio solo indicarla”, bien que precisa y circunstanciadamente .
Recordemos que “quien solicita la verificación de un crédito no acciona contra el deudor sino ante el concurso.” De allí que entre otras consecuencias, el reconocimiento del crédito efectuado por el deudor no tenga la virtualidad propia que al mismo cabe atribuir en los procesos individuales, no siendo vinculante para el síndico ni el magistrado.
Aun aceptando que en la etapa verificatoria temprana las exigencias probatorias puedan ser flexibilizadas, no existe discusión doctrinaria ni jurisprudencial acerca de que en la etapa impugnativa eventual (revisión) deberá exigirse plena prueba de la relación jurídica fundamental (causa) y agregamos nosotros que de poco servirá haber flexibilizado el ingreso de aquellos créditos que luego no puedan ser adecuadamente acreditados en su existencia, legitimidad y cuantía.
Es que el proceso verificatorio concursal como proceso de conocimiento particularizado por la confluencia de intereses y partes, no puede renunciar a esclarecer la verdad jurídica objetiva acerca del pasivo concursal , sea para su reestructuración acordada con los acreedores (concurso preventivo) o para fijar las condiciones y proporción en que los acreedores concurrentes participarán en la liquidación (quiebra).
IV. LA PRUEBA DE LA CAUSA DE LOS CRÉDITOS FISCALES
Ahora bien, tratándose de créditos fiscales la propia noción de causa se torna compleja. Así la doctrina ha discutido sobre la existencia misma de la noción y su necesidad como elemento independiente para el nacimiento válido de la obligación tributaria .
No obstante con importante doctrina y particularmente a los efectos verificatorios podemos valernos de otra noción propia del derecho tributario material: el “hecho imponible”, y así afirmar que a los fines verificatorios la carga de probar la causa de la obligación tributaria se satisface con la demostración de la efectiva realización por parte del sujeto pasivo del supuesto fáctico (hecho generador) previsto en las normas como hipótesis condicionante de su nacimiento.
Esto es, corresponde al Fisco acreditar el “acaecimiento” de la hipótesis legal condicionante del tributo y una vez demostrado justificar la cuantía pretendida.
Ello nos conecta directamente con el acto determinativo del tributo, cualquiera sea el procedimiento seguido para su obtención, en tanto se trata del “medio de exteriorizar o documentar una situación general prevista por la ley (presupuesto material), en su proyección sobre una situación particular, fijando la medida de lo imponible y estableciendo – mediante aplicación de la alícuota correspondiente – el monto o quantum de la deuda.”
Conforme el régimen tributario vigente a los efectos de probar el acaecimiento fáctico del hecho imponible el Fisco contará normalmente con el invaluable aporte del propio contribuyente, en cuanto las declaraciones juradas presentadas por éste serán la prueba directa de su configuración atento el reconocimiento documentado que implican las mismas, ello sin perjuicio de las potestades verificatorias del Fisco (art.13 Ley 11.683 y art.36 CF).
Ante la falta o incorrecta presentación de las declaraciones juradas, las determinaciones de oficio realizadas por el Fisco respetando el derecho de defensa del deudor, sea sobre base real o presunta (por conocimiento directo o -en su defecto- indirecto o indiciario de la base imponible), en cuanto hayan respetado procedimiento previsto en la ley con carácter general (arts.17 y 18 Ley 11.683 y arts.37 a 39 bis, 101 y sgtes. CF), esto es, hayan priorizado la determinación sobre base cierta y en todo caso procurado la determinación de “la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron”, permitirá acreditar su configuración y fijar la cuantía del tributo.
Resumiendo podemos afirmar entonces que las resoluciones administrativas determinativas de impuesto o aportes y contribuciones a la seguridad social en la medida que hayan respetado el debido procedimiento determinativo (arts.1 y 7 Ley 19.549), y resulten suficientemente fundadas (art.103 CF y art.108 Ley 7647 remisión del art.4 CF) serán válidas a los efectos de justificar la causa del crédito fiscal, salvo prueba en contrario.
Solo estas Resoluciones, y no cualquier boleta de deuda, en cuanto cumplan con los requisitos relativos a la competencia y forma, sean dictadas luego de la tramitación de un debido procedimiento administrativo, con vista y posibilidades de ofrecimiento de prueba al administrado, luzcan debidamente fundados y motivados en los hechos y el derecho aplicable, podrán ser presumidas legítimas (arg. arts. 7 y 12 Ley 19.549).
A diferencia de las resoluciones determinativas de tributos, las certificaciones de deuda si bien pueden referir a diferentes conceptos tributarios a los fines de su ejecución individual, en los procesos concursales resultan de escaso valor probatorio, toda vez que no permiten acreditar la causa de los créditos insinuados y ello es así aún admitiendo la flexibilización de los requisitos probatorios en la etapa verificatoria tempestiva, lo que en modo alguno puede suponer la inversión de la carga probatoria, en detrimento de la par condicio creditorum y la verdad jurídica objetiva que obra como norte del proceso verificatorio.
Incluso situándonos hipotéticamente en la posición más permisiva se observa que las mismas – así como las peticiones concursales de los procuradores del Fisco-, están lejos de justificar adecuadamente las circunstancias particulares que explican la existencia del crédito, siendo este un deber de inexcusable cumplimiento para aquel acreedor que pretende la verificación de un crédito, máxime si el mismo no luce suficientemente probado en su causa.
Corolario de ello es que las certificaciones de deuda tributaria deban ser en todo caso adecuadamente complementadas a fin de tener por acreditada la causa de los créditos insinuados.
V. ALGUNAS REGLAS PRÁCTICAS
Sobre la base de las consideraciones precedentes podemos ensayar las siguientes reglas prácticas:
a) Cuando el Fisco certifica la existencia de una deuda que ha sido previamente determinada por el propio responsable del tributo pero su importe no ingresado a las arcas fiscales, las certificaciones deberán ser complementadas con las declaraciones juradas de los contribuyentes – o sus reflejos de pantalla -, por cuanto estas exteriorizarán - sin perjuicio de las facultades verificatorias del Fisco, la realidad de los hechos imponibles.
b) Tratándose de tributos que ab origine y con carácter general corresponde al Fisco su determinación y liquidación, bastará se acompañen las planillas determinativas del tributo de las que resulte la base imponible, alícuota y eventuales intereses liquidados.
c) En cambio cuando la determinación oficiosa del tributo resulta subsidiaria -consecuencia de la falta o incorrecta presentación de las declaraciones juradas por parte del contribuyente-, deberá acompañarse el expediente determinativo del tributo (sobre base cierta o presunta), el que concluirá - esta vez sí - con un verdadero acto administrativo (Resolución) que normalmente estará debidamente fundado (Cfr. arts.17, 2do párr. Ley 11.683 y art.103 CF), y consecuentemente gozará (una vez firme) de presunción de legitimidad (art.12 Ley 19.549).
Dicha presunción no obstante consideramos admitirá prueba en contrario, aunque entendemos que ello sólo será posible por parte del síndico y los acreedores concurrentes, toda vez que el concursado contó con las instancias administrativas y judiciales especiales previstas en la ley 11.683 para impugnar la determinación.
Ello sin perjuicio de observar que cuando se adviertan graves irregularidades en el procedimiento administrativo tributario no impugnado, la llamada cosa juzgada administrativa deberá ceder frente al imperativo judicial de priorizar la determinación de la verdad jurídica objetiva por sobre los obstáculos meramente formales que se pudiesen alegar, máxime en el ámbito de un proceso caracterizado por la confluencia de partes e intereses - públicos y privados - como el concursal.
d) Finalmente consideramos que cuando los certificados de deuda refieran a supuestas obligaciones fiscales incumplidas, que el organismo recaudador se ha limitado a liquidar a los efectos verificatorios, sin previa vista al administrado y sobre base siempre presuntiva (arts.12 y 31 Ley 11.683 y 41 y 50 CF), esto es sin recurrir al procedimiento determinativo de los tributos reglado con carácter general para la hipótesis de falta de presentación de declaraciones juradas (arts.16 y sgtes. Ley 11.683 y arts.37 y sgtes. CF), la existencia, causa y cuantía del crédito así insinuado no obrará debidamente justificada.
Ello en cuanto como hemos resaltado supra aquellos artículos renuncian anticipada y deliberadamente a la determinación sobre base cierta del tributo, no imponiendo asimismo una determinación lo más aproximada cuanto sea posible a la realidad de los hechos imponibles que se pretenden verificar, tal cual efectivamente pudieran haber acaecido.
En estos supuestos se prescinde completamente de la tramitación de un verdadero procedimiento administrativo, emitiéndose las liquidaciones a los efectos verificatorios sin posibilidad de discusión en sede administrativa, -sea por el concursado o por el síndico de la quiebra-, por lo que los mismos no podrían ser convalidados, sin consagrar un procedimiento anómalo de determinación tributaria vía recurso de revisión concursal.
VI. LA PLATAFORMA FÁCTICA DE LOS RESOLUTIVOS EN COMENTARIO
En la causa C. 97.755, "A.F.I.P. contra System Grafhic S.A. Incidente de revisión" (Sent. SCJBA del 02/09/09), el rechazo del crédito insinuado por el Fisco nacional se asentó tanto en primera como en segunda instancia en la falta de prueba, en particular la falta de acompañamiento de las actuaciones administrativas de las que surja un procedimiento previo al certificado de deuda, respecto de los saldos, anticipos en distintos períodos del impuesto a las ganancias, impuesto a las ganancia mínima presunta, I.V.A., y aportes y contribuciones al régimen de la seguridad social supuestamente adeudados al Fisco Nacional, según certificados y liquidaciones emitidos unilateralmente por el Fisco conforme su base de datos.
Se trataba entonces de lo que hemos denominado simples liquidaciones de impuestos expedidas por al AFIP mediante sistemas de computación (art.12 Ley 11.683).
En primer instancia el Juzgado interviniente había destacado la insuficiencia de la documental acompañada para apoyar las diferentes insinuaciones, particularmente, en lo tocante a las bases de cálculo utilizadas por el Ente Recaudador para la determinación de los tributos (Considerando 8°) y que las determinaciones se habían realizado sobre instrumentos unilateralmente emitidos conforme la base de datos del Fisco no habiéndose ofrecido pericial contable respecto de los conceptos insinuados (Considerando 9°).
La Sala I, de la Cámara 1ª de Apelación en lo Civ. y Comercial del Depto. Judicial de Mar del Plata examinó que "... tanto los incidentes de verificación como los de revisión son procesos de conocimiento, con amplitud de debate y prueba, en los que se debe demostrar o desvirtuar la causa del crédito que se insinúa, siendo el incidentista quien tiene la carga de probar el crédito que esgrime o cuya pretensión pretende..." Concluyendo que toda vez que “el reclamante no aporta elementos de convicción ni propone formas de prueba adecuadas que respalden y acrediten sus aseveraciones, no puede prosperar su pretensión revisionista.”
La Suprema Corte Provincial por mayoría rechazó el recurso extraordinario intentado por el Fisco nacional, pero mientras los doctores de Lazzari y Genoud entraron al fondo de la cuestión, los vocales Soria y Pettigiani hicieron hincapié en la falta de admisibilidad formal del recurso extraordinario. La Dra. Kogan en minoría hizo lugar al recurso extraordinario con sustento en posturas precedentes del Alto Tribunal Provincial.
En la causa C. 94.574, "A.F.I.P. D.G.I. contra Auto Nivel S.R.L. Incidente de verificación de crédito”, (SCJBA, sent. del 23/03/10) la deuda resultaría de saldos (ajustes) por impuesto a las ganancias, al valor agregado y aportes y contribuciones a la seguridad con sus multas e intereses, determinados de oficio por el fisco, que a su vez se mostraban configurativos de la contravención reglada en el art.46 de la ley 11.683, con sustento en las presunciones establecidas en los incs. a (graves contradicciones entre las constancias de los libros y documentos con el contenido de las DDJJ ) y b (consignación de datos inexactos en las DDJJ) del art.47 de la ley de procedimiento tributario nacional, dando lugar a las respectivas multas.
Se trataba de deuda determinada siguiendo el procedimiento previo previsto para tal determinación y aplicación de las respectivas sanciones (arts.70 y sgtes. Ley 11.683).
La Sala II de la Cámara 1ª de Apelación en lo Civ. y Comercial del Depto. Judicial Mar del Plata había revocado la sentencia de primera instancia en cuanto declaró admisible la verificación de los créditos en concepto de saldo por impuesto a las ganancias, al valor agregado y seguridad social, destacando que en el caso no se había cumplido con la carga de demostrar la causa de las deudas reclamadas, pues "no habiéndose ofrecido prueba que corrobore técnicamente las liquidaciones practicadas por la AFIP, los resultados arrojados por los cálculos contables de fs. 200/201 vta. carecen de eficacia probatoria (...).”
No obstante y a diferencia de lo acontecido en el primero de los fallos comentados la deuda certificada por el fisco según el voto del Dr. de Lazzari estaba acreditada en parte con las propias declaraciones juradas del contribuyente – que cabe entender resultaron impugnadas por el Fisco nacional-, y en otros con copias del pertinente expediente administrativo de donde surge el procedimiento seguido lo que le permite al vocal preopinante corroborar que los certificados de deuda habían sido emitidos en legal forma.
Los vocales la Excma. Suprema Corte de Bs. As. con sustento en la adecuada acreditación de la causa de los créditos insinuados, resuelven por unanimidad admitir el recurso extraordinario interpuesto por la AFIP. No obstante se mantienen las diferentes posturas en el seno del Alto Cuerpo en torno a la respuesta al interrogante central: ¿cuándo debe entenderse debidamente acreditada la causa de los créditos fiscales en sede concursal?
VII. DOCTRINA DE LA SUPREMA CORTE EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
Previo al análisis de las consideraciones efectuadas por los vocales en los fallos bajo comentario, en atención al distingo que sugiere el doctor de Lazzari entre el régimen de liquidaciones impositivas en el ámbito nacional y provincial, y la remisión efectuada por la doctora Kogan a los precedentes del Alto cuerpo provincial respecto del impuesto provincial sobre los ingresos brutos, deben reseñarse los siguientes antecedentes.
A partir de la causa Ac. 76.242, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos 'Oustry, Jorge L. y otra. Concurso preventivo'“, Sent. del 07-II-2001, la Suprema Corte de Justicia provincial fijó la siguiente doctrina legal:
“El art. 40 del Código Fiscal (t.o. 1996) dispone que en los concursos civiles o comerciales, serán títulos suficientes para la verificación del crédito fiscal, las liquidaciones de deuda expedidas por funcionario autorizado al efecto, cuando el contribuyente o responsable no hubiere presentado declaración jurada por uno o más períodos fiscales y la Autoridad de Aplicación conozca por declaraciones anteriores y determinaciones de oficio la medida en que presuntivamente les corresponda tributar el gravamen respectivo.
No habiéndose declarado en autos la inconstitucionalidad de tal norma, no se advierte la colisión jerárquica en que funda la Cámara su fallo, máxime cuando el mencionado artículo prevé el recaudo de admitir las liquidaciones cuando fueran expedidas por “funcionario autorizado” para el caso de incumplimiento del responsable de la respectiva declaración jurada.
En el caso que nos ocupa, la liquidación base de la deuda se encuentra suscripta por la Directora provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires, funcionaria que representa al organismo encargado de la recaudación, y cuyos actos gozan del carácter otorgado por el art. 979 (incs. 2 y 5) del Código Civil.
Siendo ello así, cabe recordar que los instrumentos públicos hacen plena fe hasta que sean argüidos de falsos (art. 993, C.C.), trámite que en autos no fue efectivizado, como tampoco fue acreditado el cumplimiento de la obligación de presentar la declaración jurada que hubiera obligado al Estado a liquidar sobre dicha base.
Partiendo de estas circunstancias, tampoco se advierte que exista contradicción intrínseca entre la norma del art. 40 y el art. 32 de la ley 24.522 que reclama la “indicación” del monto, causa y privilegios, siendo suficiente a este efecto, a mi juicio, la liquidación efectuada por el Fisco, autorizada por la legislación provincial,… en este sentido, v. “Dirección Nacional de Recaudación Previsional c/Strasberg, Benito S., quiebra”, C.N.Com., sala C, 22 XI 1978, en L.L., 1979 A 476).”
Esta doctrina legal que ha sido reiterada uniformemente por el máximo Tribunal , mantiene plena vigencia hasta la fecha del presente, no obstante nos permitimos aventurar que a partir de las consideraciones vertidas en los fallos que comentamos, comienza a perder la rigidez con que fue originariamente expuesta.
Debe tenerse presente asimismo que la propia doctrina legal según es enunciada limita su aplicabilidad a aquellos casos en que no se hubiese dictado la inconstitucionalidad del actual artículo 41 CF (t.o. 2004), dejando abierta la respuesta para aquellos casos en la cuestión fuese debidamente ingresada, con expresión clara de los agravios que la aplicación del dispositivo provocaría en el caso concreto .
VIII. ¿UNA NUEVA DOCTRINA LEGAL A PARTIR DE LOS FALLOS EN COMENTARIO?
Los fallos que comentamos resultan de gran interés en cuanto a nuestro criterio, entrañan en sí mismos un serio cuestionamiento a la propia doctrina legal del Alto Cuerpo, particularmente a partir del voto preopinante del doctor de Lazzari.
Como poníamos de resalto en la introducción del presente comentario, en ambas sentencias los vocales intervinientes parten una misma premisa de razonamiento:
“la liquidación de deuda impositiva realizada de acuerdo con el procedimiento tributario satisface las exigencias del art. 32 de la ley 24.522”
No obstante, el vocal preopinante en ambas sentencias, doctor de Lazzari, se ocupa de realizar las siguientes consideraciones (a las que adhiere el doctor Genoud) respecto de la validez de dicha premisa:
“Sostener lisa y llanamente que las liquidaciones de deuda emitidas por el Fisco abastecen los requerimientos que establece el art. 32 de la Ley de Concursos para proceder a la verificación de créditos sería establecer una regla general de la que se podría derivar que cualquier liquidación emanada de una autoridad pública sería suficiente para corroborar la causa y el monto del crédito. Esto no es así.”
La afirmación que compartimos plenamente, se aparta claramente de la doctrina legal tradicional que según reseñamos (supra VII) considera que las liquidaciones de impuestos en cuanto emanen de autoridad pública, constituyen instrumentos públicos que dan fe de su contenido y requieren del proceso de redargución de falsedad para invalidarlas y por tanto suficientes a los efectos verificatorios. No obstante continúa diciendo:
“A diferencia del tratamiento que el Código Fiscal de la provincia da a la cuestión art. 41 del Código Fiscal en el que existe una disposición normativa expresa en la que se establece que la liquidación resulta "suficiente" elemento para tener por probada la causa del crédito, en el ámbito nacional no existe tal norma. Ello permite analizar con mayor detenimiento lo que debería tenerse en cuenta al momento de tener por satisfecho el recaudo de expresar y probar la causa del crédito.
Ante esta aclaración no cabe sino preguntarse ¿puede acaso la previsión del art.41 Cód. Fiscal (t.o. 2004) enervar el análisis propuesto por el vocal para el juzgamiento de los créditos fiscales de origen nacional para el caso de tratarse de tributos de origen provincial?, ¿resultaría constitucional la norma en cuestión? La respuesta podría extraerse a nuestro criterio de las consideraciones que seguidamente efectúa el mismo vocal:
“los certificados de deuda emitidos por el Fisco nacional como por otros organismos fiscales gozan de la presunción de legitimidad, pero ella se configura una vez que los mismos fueren consentidos por la deudora o queden agotadas las instancias de revisión que las normas administrativas prevean. Es así que tales certificados y en esas condiciones en principio resultan suficientemente demostrativos de la causa del crédito exigida por los arts. 32, 126 y 200 de la ley 24.522”. (el subrayado le pertenece)
“Como contrapartida de ello es menester corroborar en cada caso que no se encuentre cuestionada la legalidad del procedimiento determinativo fiscal, la constitucionalidad de las leyes base de la determinación o el derecho de defensa del concursado.
No hay por tanto una aceptación mecánica de cualquier certificado de deuda emitido por el Fisco.”
Sin perjuicio de aclarar que no son las certificaciones fiscales sino los actos administrativos determinativos del tributo (Resoluciones) los que pueden ser o no consentidos y agotadas a su respecto las instancias administrativas, consideramos relevante la posibilidad introducida de atacar la legalidad del procedimiento determinativo fiscal, la constitucionalidad de las leyes base de la determinación o el derecho defensa del concursado.
En lo relativo a este último aspecto destacamos que las denominadas simples liquidaciones impositivas, sean las mismas provinciales o nacionales (art.12 y 31 Ley 11.683 y arts.41 y 50 CF), de ordinario no son puestas en conocimiento del sujeto determinado sino directamente en la etapa verificatoria concursal, privándolo por tanto de poder consentirlas o dejar de hacerlo, o agotar a su respecto las instancias administrativas.
Como explicáramos supra (punto II) aquella normativa autoriza un procedimiento de excepción a fin de obtener la rápida percepción del tributo mediante su ejecución individual, pero no para su insinuación en un proceso de conocimiento como el verificatorio concursal (a excepción del art.41 CF – t.o. 2004), en cuanto renuncian anticipadamente a la constatación de la existencia y cuantía de la deuda sobre base cierta y no procuran ni en los hechos ni en la letra, acercarse a la realidad del hecho imponible, tal cual pudo acontecer.
Esto consideramos resulta lesivo del principio de la par condicio creditorum, en cuanto excluye al fisco de la carga de acreditar existencia y verdadera cuantía de su pretensión verificatoria (art.32 LCQ y 31 CN).
Por otra parte entendemos que el ingreso de estos presuntos montos al pasivo concursal redundará en definitiva en detrimento del dividendo concursal de los acreedores concurrentes, lesionando asimismo el principio de igualdad ante las cargas públicas (art.16 C.N.).
No consideramos entonces que las simples liquidaciones de impuestos puedan superar el control de constitucionalidad propuesto por el magistrado, aunque destacamos el relevante valor de esta doctrina la que ha permitido valorar a nuestro criterio correctamente la solución justa de los recursos resueltos en los fallos que comentamos.
En el segundo de los fallos en comentario los doctores de Lázzari, Kogan, Genoud, Soria y Pettigiani, reeditan las mismas consideraciones y posturas sostenidas aunque a diferencia de la primera sentencia, los doctores Soria y Pettigiani se pronuncian sobre el fondo de la cuestión.
Del voto emitido por el doctor Soria se extrae que si bien adhiere a la tesis de la presunción de legitimidad de las certificaciones de deuda, abre no obstante el análisis sobre la eventual lesión al derecho de defensa del administrado, en los siguientes términos:
“… también carece de respaldo suficiente su aserto referido a la violación de su derecho de defensa en el trámite de determinación de los saldos de los impuestos no ingresados, pues de las constancias administrativas surge que el organismo notificó en el domicilio fiscal del contribuyente la resolución 3179/01 que dispuso la instrucción del sumario y lo citó para presentar su descargo”
Por su parte el Dr. Pettigiani resaltó que:
“no alcanzan las genéricas oposiciones de la concursada para acreditar la irregularidad del proceder del Fisco, ni se ha acreditado en la causa la falsedad de tales referidas actas, ni que se hubiere vulnerado el derecho de defensa de la concursada o el debido proceso legal en la determinación de la deuda fiscal, todo lo que sella adversamente la procedencia de tales objeciones” (el subrayado es nuestro).
Surge entonces que la falta de aceptación de toda liquidación impositiva suscripta por autoridad competente como sustento suficiente para la admisión en el pasivo concursal ha pasado a configurar la mayoría en el seno de la Suprema Corte provincial, ello en la medida en que a excepción de la Dra. Kogan, todos los vocales han introducido el análisis del derecho de defensa del sujeto pasivo del tributo en sede administrativa, importando a nuestro criterio un apartamiento de la doctrina legal tradicional sobre la temática, al menos de la forma rígida en que fue enunciada originariamente respecto de los créditos provinciales.
IX. CONSIDERACIONES FINALES
En los fallos que comentamos los vocales intervinientes de la Suprema Corte de Justicia de Buenos Aires arriban a lo que entendemos fue la justa resolución de los recursos intentados por el Fisco nacional, valorando con buen tino: en el primer caso, la falta de acreditación de un procedimiento previo a la liquidación de la deuda, así como de toda otra prueba destinada a complementar la liquidación emitida por el Fisco nacional con sustento en los datos obrantes en sus sistemas de computación (art.12 Ley 11.683); en el segundo, por el contrario admitiendo el ingreso al pasivo concursal de los créditos insinuados en cuanto se había acompañado el expediente determinativo de la deuda, correctamente tramitado en sede administrativa con vista al sujeto pasivo del impuesto y de las sanciones tributarias (multas - 70 y sgtes. Ley 11.683), habiéndose diligenciado suplementariamente prueba pericial contable tendiente a la corroboración del crédito insinuado.
Si bien mantienen en principio la postura tradicional del Alto Cuerpo en la materia, en cuanto parten como premisa de razonamiento de que “la liquidación de deuda impositiva realizada de acuerdo con el procedimiento tributario satisface las exigencias del art. 32 de la ley 24.522”, el análisis realizado por la mayoría de los vocales sobre el respeto al derecho de defensa del sujeto pasivo del tributo en sede administrativa, así como la valoración de la efectiva acreditación de la tramitación de un expediente que respete el debido procedimiento en dicha sede, abre a nuestro criterio un nuevo flanco de ataque a lo que hemos referido como simples liquidaciones impositivas, para distinguirlas de las determinaciones de oficio que sobre base real o presunta, autorizan con carácter general las normas tributarias ante la hipótesis de falta de presentación de declaraciones juradas.
Estas simples liquidaciones entendemos no resultan admisibles en los procesos concursales en cuanto renuncian en forma anticipada y consciente a la determinación de la realidad de los hechos imponibles que las deberían sustentar, en forma incompatible con la verificación definitiva del tributo con fuerza de cosa juzgada material.
La cuestión entendemos no es menor en cuanto repercute directamente sobre principios fundamentales del derecho concursal, como lo son la conservación de la empresa concursada y el respeto de la par condicio entre los acreedores concurrentes, pudiendo asimismo lesionar el principio de igualdad ante las cargas públicas ante la disminución ilegítima del dividendo concursal de estos acreedores en caso de declaración en falencia, sea directa o consecuencial.

16/09/10 - recientemente publicada en Abeledo Perrot Bs. As. (APBA 2010-8-899)