IMPUESTO A LA HERENCIA
--- Resolución Normativa Nº 091/10
LA PLATA, 30 DE DICIEMBRE DE 2010
VISTO:
Que por el expediente Nº 2360-277.378/10 se propicia reglamentar la forma, modo y condiciones indispensables, que deberán observar los distintos sujetos responsables, a efectos de cumplir con las obligaciones y deberes correspondientes al Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, y
CONSIDERANDO:
Que el artículo 183 de la Ley Nº 13688 (texto según Ley Nº 14044) establece el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes;
Que, por su parte, en el marco de las Leyes Nº 14044 y Nº 14200 se dispuso el tratamiento legislativo integral del mencionado gravamen, facultando a esta Agencia de Recaudación para dictar las normas reglamentarias que resulten necesarias para dar cumplimiento a las obligaciones y deberes vinculados al tributo en cuestión;
Que en consecuencia, deviene oportuno en esta instancia establecer la forma, modo y condiciones que deberán observar los sujetos responsables, a efectos de cumplir con las obligaciones a su cargo;
Que, hasta tanto se implementen los regímenes de recaudación tendientes a asegurar el ingreso del tributo que esta Agencia estime pertinentes, resulta conveniente disponer cuáles serán los deberes que alcanzarán a los escribanos públicos que, en ejercicio de su función, autoricen actos a través de los cuales se configure el hecho imponible del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, como así también las entidades aseguradoras regidas por la Ley nacional Nº 20091, y los jueces intervinientes en expedientes sucesorios en los cuales se verifique la obligación de pago del Impuesto;
Que han tomado intervención la Subdirección Ejecutiva de gestión de la Relación con el Ciudadano y sus dependencias pertinentes, así como la Subdirección Ejecutiva de Planificación y Coordinación;
Que la presente se dicta en uso de las atribuciones conferidas por la Ley Nº 13766;
Por ello,
EL DIRECTOR EJECUTIVO DE LA AGENCIA DE RECAUDACION DE LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES
RESUELVE:
Artículo 1º: Establecer que el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, deberá ser abonado mediante una liquidación efectuada por los contribuyentes, a través de la presentación de una declaración jurada, en los términos y con los alcances establecidos en los artículos 35, 36, 37 y concordantes del Código Fiscal (Ley Nº 10397, T.O. 2004 y sus modificatorias), y de conformidad con lo reglamentado en la presente.
Artículo 2º: A efectos de cumplir con lo establecido en el artículo anterior, todo sujeto beneficiario de un incremento patrimonial obtenido a título gratuito, o encuadrado en los supuestos contemplados por el artículo 94 de la Ley Nº 14044 y su modificatoria, deberá ingresar en la página web de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (www.arba.gov.ar), desde donde deberá completar con carácter de declaración jurada determinativa del tributo, el formulario R-550G con los datos referidos a su identificación personal y todos aquellos que les sean requeridos por la aplicación informática.
Finalizada la carga de datos, el interesado deberá efectuar la transmisión electrónica de los mismos, desde el sitio web indicado.
De corresponder, el interesado obtendrá por pantalla y deberá imprimir, el formulario R-550G para el pago, que podrá ser efectuado en el Banco de la Provincia de Buenos Aires y demás entidades habilitadas a tal efecto.
Asimismo, podrá imprimir una copia de la declaración jurada confeccionada y un comprobante de envío de la misma, para constancia.
El incumplimiento al deber formal de presentación de declaración jurada y de la obligación de pago, dispuestos en el presente artículo, hará pasible al responsable de las sanciones previstas en el artículo 52, sexto párrafo y 53 o 54 inciso a) del Código Fiscal (Ley Nº 10397, T.O. 2004 y modificatorias).
Artículo 3º: Para llevar a cabo la transferencia electrónica de datos indicada en el artícu-lo 2º de la presente, los sujetos obligados podrán utilizar cualquiera de las Claves de Identificación Tributaria asociadas a su CUIT, CUIL o CDI. De no contar con una Clave de Identificación Tributaria, deberán obtenerla mediante el procedimiento previsto a tal fin a través de la página web de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (www.arba.gov.ar), o bien recurriendo a cualquiera de los Centros de Servicios Locales de esta Agencia de Recaudación.
Artículo 4º: Establecer que en caso de intentarse transmitir vía web una declaración jurada el día de su vencimiento, y verificándose durante la totalidad del mismo el no funcionamiento del sitio web de esta Autoridad de Aplicación, la declaración jurada deberá realizarse en el día inmediato siguiente a aquel en el que el inconveniente sea subsanado.
La Agencia de Recaudación informará fehacientemente sobre aquellos desperfectos técnicos a que se hace mención en el párrafo anterior, por medio de su página web (www.arba.gov.ar), dentro de las cuarenta y ocho (48) horas de producidos los mismos.
Artículo 5º: Establecer, de conformidad con lo previsto en el artículo 110 de la Ley Nº 14044, y hasta tanto se instrumenten los regímenes de recaudación pertinentes, que los escribanos públicos titulares de registro, como así también los adscriptos y suplentes, que autoricen actos, contratos u operaciones entre vivos alcanzados por el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes deberán exigir del sujeto obligado al pago del tributo, la acreditación del envío de la correspondiente declaración jurada y, de corresponder, del pago del tributo, de conformidad con lo establecido en los artículos precedentes, dejando constancia de ello en la escritura respectiva.
En estos casos, el escribano público titular del registro será alcanzado por la responsabilidad prevista en los artículos 21 y 24 de la Ley Nº 9020 y sus modificatorias.
El deber dispuesto en el presente artículo se mantendrá aún en aquellos supuestos en los que no corresponda el pago del tributo, de conformidad a lo establecido en el artículo 91, último párrafo, de la Ley Nº 14044 y concordantes de leyes Impositivas posteriores.
El incumplimiento al deber formal dispuesto en el presente, hará pasible al responsable de la sanción prevista en el artículo 52, primer párrafo, del Código Fiscal (Ley Nº 10397, T.O. 2004 y modificatorias).
Artículo 6º: Establecer que, de conformidad con lo previsto en el artículo 110 de la Ley Nº 14044, los jueces intervinientes en actuaciones judiciales en cuyo marco se verifiquen incrementos patrimoniales a título gratuito, deberán exigir del interesado la acreditación de la presentación de la declaración jurada y de corresponder, del pago del tributo y/o disponer la intervención y conformidad de la Agencia de Recaudación, previo a ordenar entregas, transferencias, inscripciones registrales u otorgamientos de posesión de bienes vinculados al gravamen.
Para el supuesto de optar por conferir traslado de las actuaciones completas o incidentes a esta Autoridad de Aplicación, deberán ser los mismos remitidos a la Gerencia General de Recaudación, Departamento Sellos y Transmisión Gratuita de Bienes, Dependencias que tomarán la intervención que le sea requerida.
Artículo 7º: La Agencia de Recaudación podrá realizar las gestiones necesarias para que se efectivice la intervención de un representante fiscal en los expedientes administrativos y judiciales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la Ley Nº 14044.
Artículo 8º: Establecer que, de conformidad con lo previsto en el articulo 111 de la Ley Nº 14044, 729 y concordantes del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires y 3314 y concordantes del Código Civil, el Fisco podrá instar la apertura del juicio sucesorio, en aquellos casos en los que se produzca cualquier circunstancia que pueda dar lugar a la verificación del hecho imponible del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, a los efectos de su percepción.
Artículo 9º: Establecer que de conformidad con lo previsto en el artículo 110 de la Ley Nº 14044, las entidades de seguros comprendidas en la Ley Nacional Nº 20091, quedando alcanzadas la totalidad de sus sucursales y filiales, cualquiera sea el asiento territorial de las mismas, y hasta tanto se instrumenten los regímenes de recaudación pertinentes, deberán exigir de los beneficiarios, la acreditación de la presentación de la declaración jurada y de corresponder, del pago del tributo, de conformidad con lo establecido en los artículos precedentes, cuando efectúen a su favor libranzas y pagos en concepto de seguros que resulten alcanzados por el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, ya sea que dichos pagos se efectúen en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, o fuera de la misma a favor de beneficiarios que posean domicilio en esta Provincia.
El deber dispuesto en el presente artículo se mantendrá aún en aquellos supuestos en los que no corresponda el pago del tributo, de conformidad a lo establecido en el artículo 91, último párrafo, de la Ley Nº 14044 y concordantes de leyes Impositivas posteriores.
El incumplimiento al deber formal dispuesto en el presente artículo, hará pasible al responsable de la sanción prevista en el artículo 52, primer párrafo, del Código Fiscal (Ley Nº 10397, T.O. 2004 y modificatorias).
Artículo 10º: En cualquier momento, la Agencia de Recaudación podrá, ejercer todas sus facultades de control y fiscalización, a efectos de verificar la veracidad de los datos suministrados por los sujetos obligados.
Artículo 11º: Sustituir el inciso d) del artículo 767 de la Disposición Normativa Serie "B" Nº 1/04 y sus modificatorias, por el siguiente:
"d) Comprobante de pago de la Tasa de Inscripción y, en su caso, del Impuesto de Sellos o a la Transmisión Gratuita de Bienes, según corresponda."
Artículo 12º: En todo trámite de visación previo a cualquier inscripción registral de bienes en el que intervenga esta Autoridad de Aplicación, se exigirá de corresponder, la acreditación del pago del impuesto devengado, como condición previa a la autorización respectiva.
Artículo 13º: Aprobar el formulario R-550G, declaración jurada y comprobante para el pago del Impuesto para contribuyentes, que integra el Anexo I de la presente.
Artículo 14º: La presente comenzará a regir a partir del día 3 de enero de 2011.
Artículo 15º: Registrar, comunicar, publicar, dar al Boletín Oficial y al SINBA. Cumplido, archivar.
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jueves, 3 de febrero de 2011
martes, 16 de noviembre de 2010
DERECHO TRIBUTARIO - DETERMINACION.VERIFICACION Y FISCALIZACION
Derecho tributario administrativo. Determinación tributaria. Verificación y fiscalización. Bloqueo fiscal. Determinación de oficio. Impuesto al valor agregado. Sujeción a un régimen específico. Resolución general 549/1999. Aplicación del régimen general
Musika SA v. Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala 5
Buenos Aires, 6 de julio de 2010.
VISTOS Y C NSIDERANDO:
I. Que el Tribunal Fiscal de la Nación, al hacer lugar al recurso de apelación, declaró la nulidad de la resolución N° 58/200 mediante la cual el Jefe de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Palermo de Dirección General Impositiva había determinado de oficio y de forma parcial en 19.643,13 pesos las obligaciones de la firma interesada por el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos transcurrido desde mayo hasta julio de 1999, y desde mayo hasta julio de 2000; más intereses; sin perjuicio de eximirla de las sanciones previstas en el artículo 45 de la ley 11.683 por considerar que había mediado error excusable. Impuso las costas a la vencida.
El acto de determinación se había fundado en la existencia del convenio celebrado con una empresa de radio uruguaya, mediante el cual la interesada había obtenido la exclusividad de la representación en todo el territorio de la República Argentina de la explotación económica de la onda radial denominada F.M. Mágica 93.5 Mhz (Radio Colonia), cuya frecuencia alcanza al territorio nacional. En virtud de ese convenio, la firma interesada vendía a empresas argentinas los espacios publicitarios y radiales de esa frecuencia de onda en el territorio nacional, emitiendo las facturas que incluyen el impuesto en cuestión, y en el Uruguay. Por tanto, se consideró que los servicios facturados por la empresa uruguaya se hallaban alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado, pues se trataba de prestaciones comprendidas en los términos del artículo 1°, inciso d), y del artículo 3°, inciso e), de la ley respectiva (texto ordenado según el decreto 280/97 y sus modificaciones); es decir, de prestaciones "realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en el país" en virtud de una licencia o concesión de explotación, en los términos del artículo 8° del decreto reglamentario y del Dictamen de Asesoría Legal 69/1999; y concluyó que la interesada se hallaba obligada a determinar e ingresar el impuesto de conformidad con el régimen establecido en la Resolución General 549/99 de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal señaló que de las constancias de las actuaciones administrativas (en particular, del informe final de la inspección) resultaba que el "período base" de la fiscalización se hallaba restringido a los últimos doce meses contados a partir de noviembre de 2001, durante los cuales la interesada había presentado las declaraciones juradas correspondientes al Impuesto al Valor Agregado, y que no habían sido impugnadas, ni dado lugar a un acto determinativo que permitiera "desbloquear" los períodos anteriores (v. fs. 351 vta.). En suma, consideró que la determinación de oficio cuestionada había recaído sobre períodos fiscales alcanzados por el régimen del "bloqueo fiscal" establecido en el artículo 117 de la ley 11.683, reglamentado por el decreto 629/92 y su modificatorios; por lo que debía ser anulada.
II. Que contra esa sentencia el Fisco apeló y expresó agravios a fs. 359/366 los que fueron replicados a fs. 378/381 En cuanto interesa, sostiene que, en la especie, la determinación y el pago del impuesto sobre las prestaciones realizadas en el exterior pero cuya explotación se había llevado a cabo en el territorio nacional se hallaba sujeta al régimen particular establecido en la Resolución General 549/99, es decir, a un régimen determinativo específico distinto del régimen general de las declaraciones juradas mensuales, en las cuales la interesada no había computado la totalidad de lo adeudado por cada uno de los hechos imponibles establecidos en el inciso d) del artículo 1° , de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que habían sido materia de la determinación de oficio. Señala que, por tal motivo, no correspondía considerar que la firma interesada hubiera presentado las "declaraciones juradas" determinativas del impuesto reclamado y, al no haberlas presentado, no correspondía admitir su pretensión de que los períodos anteriores al de la última declaración general presentada por la interesada hubieran estado alcanzados por el régimen del "bloqueo fiscal".
III. Que de las actuaciones administrativas agregadas resulta que, en el marco de la inspección llevada a cabo en virtud de la Orden de Intervención N° 750/1 (que comprendía los últimos doce períodos fiscales vencidos con respecto a los cuales habían sido presentadas las declaraciones juradas correspondientes al Impuesto al Valor Agregado), el 29 de abril de 2004 el Fisco corrió vista de los conceptos indicados a fs. 15/18, atribuyéndole a la interesada haber omitido cumplir con su obligación de "retener" y e ingresar el impuesto sobre la totalidad de los servicios facturados por la empresa uruguaya.
Por su parte, en la resolución N° 58/2004, cuestionada en autos, se consideró que la firma interesada, en su carácter de "prestataria" de los servicios de radiodifusión emitidos por la empresa de radio uruguaya, era sujeto pasivo del impuesto en los términos previstos en el artículo 4, inciso g), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, en consecuencia, debía haberlo determinado y pagado dentro de los diez días hábiles previstos al efecto en la Resolución General 549/99. En la motivación de esa resolución se hizo constar que, según el artículo 7° de la Resolución General 549/99, el impuesto ingresado resulta computable como crédito fiscal en la declaración jurada correspondiente al período fiscal inmediato siguiente a aquél en que se haya perfeccionado el hecho imponible que lo origina, de manera tal que, una vez ingresado, "la contribuyente podrá computarlo en la declaración jurada correspondiente al período fiscal inmediato siguiente a aquél en que efectúe tal ingreso" (cfr. fs. 323). En tales condiciones, corresponde desestimar los agravios relativos a la presunta "desvinculación" o independencia del régimen particular específicamente previsto para la determinación del impuesto determinado, con respecto al régimen general, y a la consiguiente imposibilidad de hacer valer la presunción de exactitud prevista en el articulo 118 de la ley 11.683. Ello es así, porque la actora no pretendió la aplicación a su favor del régimen del bloqueo fiscal en el carácter de agente de retención (cfr. esta Sala, causa "Cabro) Oscar A. (TF 22.889-1) c/ D.G.I.", expte n° 20.551/08, del 15 de diciembre de 2009, Consids. II, y III), sino en el carácter de Pablo Galleg sujeto pasivo del impuesto; e invocó que los conceptos reclamados pudieron haber sido computados por ella como crédito fiscal a su favor en la declaración jurada del período inmediato siguiente, tal como lo establece el artículo 7° de la Resolución General 549/99 y lo reconoció el Fisco en la resolución determinativa apelada. En suma, lo cuestionado en el informe final de la inspección y en el acto determinativo impugnado tuvo por objeto la exactitud de los importes declarados por la contribuyente en concepto de crédito y débito fiscal, razón por la cual no se advierten motivos para afirmar que los importes en cuestión deben considerarse como "desvinculados" o excluidos de los comprendidos en las declaraciones juradas generales examinadas y de la documentación que les servía de respaldo.
Por ello, SE RESULEVE: 1) Rechazar el recurso y confirmar
la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios; 2) Imponer las costas a la vencida. 3) Diferir la regulación de los honorarios de los profesionales hasta tanto ellos sean regulados en la instancia precedente. ASI SE DECIDE.-
Regístrese, notifíquese, y devuélvanse.
Jorge Federico Alemany – Pablo Gallegos Fedriani – Guillermo Treacy
Musika SA v. Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala 5
Buenos Aires, 6 de julio de 2010.
VISTOS Y C NSIDERANDO:
I. Que el Tribunal Fiscal de la Nación, al hacer lugar al recurso de apelación, declaró la nulidad de la resolución N° 58/200 mediante la cual el Jefe de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Palermo de Dirección General Impositiva había determinado de oficio y de forma parcial en 19.643,13 pesos las obligaciones de la firma interesada por el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos transcurrido desde mayo hasta julio de 1999, y desde mayo hasta julio de 2000; más intereses; sin perjuicio de eximirla de las sanciones previstas en el artículo 45 de la ley 11.683 por considerar que había mediado error excusable. Impuso las costas a la vencida.
El acto de determinación se había fundado en la existencia del convenio celebrado con una empresa de radio uruguaya, mediante el cual la interesada había obtenido la exclusividad de la representación en todo el territorio de la República Argentina de la explotación económica de la onda radial denominada F.M. Mágica 93.5 Mhz (Radio Colonia), cuya frecuencia alcanza al territorio nacional. En virtud de ese convenio, la firma interesada vendía a empresas argentinas los espacios publicitarios y radiales de esa frecuencia de onda en el territorio nacional, emitiendo las facturas que incluyen el impuesto en cuestión, y en el Uruguay. Por tanto, se consideró que los servicios facturados por la empresa uruguaya se hallaban alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado, pues se trataba de prestaciones comprendidas en los términos del artículo 1°, inciso d), y del artículo 3°, inciso e), de la ley respectiva (texto ordenado según el decreto 280/97 y sus modificaciones); es decir, de prestaciones "realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en el país" en virtud de una licencia o concesión de explotación, en los términos del artículo 8° del decreto reglamentario y del Dictamen de Asesoría Legal 69/1999; y concluyó que la interesada se hallaba obligada a determinar e ingresar el impuesto de conformidad con el régimen establecido en la Resolución General 549/99 de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal señaló que de las constancias de las actuaciones administrativas (en particular, del informe final de la inspección) resultaba que el "período base" de la fiscalización se hallaba restringido a los últimos doce meses contados a partir de noviembre de 2001, durante los cuales la interesada había presentado las declaraciones juradas correspondientes al Impuesto al Valor Agregado, y que no habían sido impugnadas, ni dado lugar a un acto determinativo que permitiera "desbloquear" los períodos anteriores (v. fs. 351 vta.). En suma, consideró que la determinación de oficio cuestionada había recaído sobre períodos fiscales alcanzados por el régimen del "bloqueo fiscal" establecido en el artículo 117 de la ley 11.683, reglamentado por el decreto 629/92 y su modificatorios; por lo que debía ser anulada.
II. Que contra esa sentencia el Fisco apeló y expresó agravios a fs. 359/366 los que fueron replicados a fs. 378/381 En cuanto interesa, sostiene que, en la especie, la determinación y el pago del impuesto sobre las prestaciones realizadas en el exterior pero cuya explotación se había llevado a cabo en el territorio nacional se hallaba sujeta al régimen particular establecido en la Resolución General 549/99, es decir, a un régimen determinativo específico distinto del régimen general de las declaraciones juradas mensuales, en las cuales la interesada no había computado la totalidad de lo adeudado por cada uno de los hechos imponibles establecidos en el inciso d) del artículo 1° , de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que habían sido materia de la determinación de oficio. Señala que, por tal motivo, no correspondía considerar que la firma interesada hubiera presentado las "declaraciones juradas" determinativas del impuesto reclamado y, al no haberlas presentado, no correspondía admitir su pretensión de que los períodos anteriores al de la última declaración general presentada por la interesada hubieran estado alcanzados por el régimen del "bloqueo fiscal".
III. Que de las actuaciones administrativas agregadas resulta que, en el marco de la inspección llevada a cabo en virtud de la Orden de Intervención N° 750/1 (que comprendía los últimos doce períodos fiscales vencidos con respecto a los cuales habían sido presentadas las declaraciones juradas correspondientes al Impuesto al Valor Agregado), el 29 de abril de 2004 el Fisco corrió vista de los conceptos indicados a fs. 15/18, atribuyéndole a la interesada haber omitido cumplir con su obligación de "retener" y e ingresar el impuesto sobre la totalidad de los servicios facturados por la empresa uruguaya.
Por su parte, en la resolución N° 58/2004, cuestionada en autos, se consideró que la firma interesada, en su carácter de "prestataria" de los servicios de radiodifusión emitidos por la empresa de radio uruguaya, era sujeto pasivo del impuesto en los términos previstos en el artículo 4, inciso g), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, en consecuencia, debía haberlo determinado y pagado dentro de los diez días hábiles previstos al efecto en la Resolución General 549/99. En la motivación de esa resolución se hizo constar que, según el artículo 7° de la Resolución General 549/99, el impuesto ingresado resulta computable como crédito fiscal en la declaración jurada correspondiente al período fiscal inmediato siguiente a aquél en que se haya perfeccionado el hecho imponible que lo origina, de manera tal que, una vez ingresado, "la contribuyente podrá computarlo en la declaración jurada correspondiente al período fiscal inmediato siguiente a aquél en que efectúe tal ingreso" (cfr. fs. 323). En tales condiciones, corresponde desestimar los agravios relativos a la presunta "desvinculación" o independencia del régimen particular específicamente previsto para la determinación del impuesto determinado, con respecto al régimen general, y a la consiguiente imposibilidad de hacer valer la presunción de exactitud prevista en el articulo 118 de la ley 11.683. Ello es así, porque la actora no pretendió la aplicación a su favor del régimen del bloqueo fiscal en el carácter de agente de retención (cfr. esta Sala, causa "Cabro) Oscar A. (TF 22.889-1) c/ D.G.I.", expte n° 20.551/08, del 15 de diciembre de 2009, Consids. II, y III), sino en el carácter de Pablo Galleg sujeto pasivo del impuesto; e invocó que los conceptos reclamados pudieron haber sido computados por ella como crédito fiscal a su favor en la declaración jurada del período inmediato siguiente, tal como lo establece el artículo 7° de la Resolución General 549/99 y lo reconoció el Fisco en la resolución determinativa apelada. En suma, lo cuestionado en el informe final de la inspección y en el acto determinativo impugnado tuvo por objeto la exactitud de los importes declarados por la contribuyente en concepto de crédito y débito fiscal, razón por la cual no se advierten motivos para afirmar que los importes en cuestión deben considerarse como "desvinculados" o excluidos de los comprendidos en las declaraciones juradas generales examinadas y de la documentación que les servía de respaldo.
Por ello, SE RESULEVE: 1) Rechazar el recurso y confirmar
la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios; 2) Imponer las costas a la vencida. 3) Diferir la regulación de los honorarios de los profesionales hasta tanto ellos sean regulados en la instancia precedente. ASI SE DECIDE.-
Regístrese, notifíquese, y devuélvanse.
Jorge Federico Alemany – Pablo Gallegos Fedriani – Guillermo Treacy
martes, 31 de agosto de 2010
TRIBUTARIO - PRESCRIPCION ACCIONES DE LOS FISCOS
02-08-2010 | Sentencia (c102.213). Apremio. Prescripción de acciones de los Fiscos provinciales o municipales. Ratificación de la doctrina legal que emerge de causa "Filcrosa" (Corte Nacional) y sentencia 81.253/07 y otras.
A C U E R D O
En la ciudad de La Plata, a 14 de julio de 2010, habiéndose establecido, de conformidad con lo dispuesto en el Acuerdo 2078, que deberá observarse el siguiente orden de votación: doctores Kogan, Genoud, Soria, Negri, Hitters, se reúnen los señores jueces de la Suprema Corte de Justicia en acuerdo ordinario para pronunciar sentencia definitiva en la causa C. 102.213, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Escudero, Jorge Roberto. Apremio".
A N T E C E D E N T E S
La Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial del Departamento Judicial de Azul modificó parcialmente la sentencia de primera instancia, declarando la prescripción del crédito reclamado por los períodos comprendidos hasta el año 1992 inclusive (fs. 143/152 vta.).
Se interpuso, por la parte actora, recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley (fs. 165/182).
Dictada la providencia de autos y encontrándose la causa en estado de pronunciar sentencia, la Suprema Corte resolvió plantear y votar la siguiente
C U E S T I Ó N
¿Es fundado el recurso extraordinario de inapli-cabilidad de ley?
V O T A C I Ó N
A la cuestión planteada, la señora Jueza doctora Kogan dijo:
1. La Cámara de Apelación modificó parcialmente el fallo de origen, declarando la prescripción de la deuda impositiva reclamada por los períodos comprendidos hasta el año 1992 inclusive (fs. 143/152 vta.).
Basó su decisión en que el ahora demandado, heredero de la obligada al pago, es continuador de la persona de la causante, por lo que recibe el derecho a la prescripción de la misma forma que aquélla lo hubiera obtenido, incluso con relación a los efectos derivados de los actos suspensivos o interruptivos. De esta manera desestimó el agravio por el cual pretende computar el plazo de la prescripción desde la comparencia a los autos (fs. 146 vta./147 vta.).
Asimismo, consideró que el expediente administrativo y el reconocimiento de deuda no configuran causales interruptivas del término de la prescripción (fs. 147 vta./149).
Por último, hizo aplicación de la doctrina legal de esta Corte (causas C. 81.253, C. 81.410, C. 82.121 y C. 84.445), en virtud de la cual corresponde dar preeminencia al plazo de prescripción liberatoria de cinco años establecido en el art. 4027 inc. 3 del Código Civil, por sobre cualquier disposición normativa provincial o municipal (fs. 149 vta.).
En razón de ello, juzgó que las deudas fiscales vencidas con anterioridad al año 1992 inclusive, se hallan prescriptas (fs. 150).
2. Contra este pronunciamiento, se alza el Fisco provincial mediante recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley, en el que denuncia la infracción de los arts. 132 y 133 del Código Fiscal; 171 de la Constitución provincial; 75 inc. 12, 121 y 123 de la Constitución nacional (fs. 165/182).
Alega que la sentencia impugnada se remitió a los fallos de este Tribunal, sin dar fundamentos propios, en violación del sistema de división de poderes (fs. 169).
Dice que la doctrina legal invocada por la Cámara se asienta en el criterio sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso "Filcrosa", cuya vigencia pone en duda ante la modificación de la composición del alto Tribunal (fs. 170/171), por lo que estima que debe realizarse una "nueva lectura" de la cuestión, siguiendo las pautas interpretativas fijadas en la causa "Barreto".
Más adelante da distintos argumentos a favor de la validez de los preceptos fiscales (fs. 172 vta./181).
3. El recurso no puede prosperar.
En las causas C. 81.253, C. 82.121, C. 82.282, C. 84.445, C. 84.976 y C. 87.124 (sent. del 30-V-2007), adherí al voto del doctor Soria, quien expuso los siguientes fundamentos que transcribo:
"El tema central del recurso en tratamiento fue objeto de una reciente decisión por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re 'Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (Síndico) en la causa Filcrosa S.A. s/quiebra. Incidente de verificación de Muni-cipalidad de Avellaneda' (sent. de fecha 30-IX-2003)".
"a. En el citado precedente, el sentenciante de grado había decidido que la prescripción de los tributos municipales se regía por las normas locales, descartando la aplicación del art. 4027 inc. 3 del Código Civil, al considerar que la potestad tributaria era local. Pero la Corte nacional descalificó tal pronunciamiento".
"b. En su sentencia, el alto tribunal federal, ratificando precedentes (Fallos 175:300; 176:115; 193:157; 203:274; 284:319; 285:209; 320:1344; cfr. considerando 5), puntualizó que las normas provinciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil eran inválidas, afirmando que el mentado instituto no es propio del derecho público local y encuadra en la cláusula del art. 75 inc. 12 de la Constitución nacional. De allí que el poder de instaurar un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esa vía sea materia confiada al legislador nacional (considerando 6)".
"c. Ponderó que la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores correspondía a la ley de fondo, estando vedado a las provincias -y a los municipios- dictar reglas incompatibles con las consagradas por los Códigos de fondo, ya que, al haber conferido a la Nación la potestad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan (doct. de Fallos 176:115; 226:727; 235:571; 275:254; 311:1795; 320:1344; considerando 9)".
"d. Si bien tuvo presente que la potestad fiscal que asiste a las provincias es una de las bases sobre las que se sustenta su autonomía -inconcebible si no pudieran éstas contar con los medios materiales que les permitieran autoabastecerse-, el límite a esas facultades viene dado por la exigencia de que la legislación dictada en su consecuencia no restrinja derechos acordados por normas de carácter nacional, mediante las que se establece en todo el país un régimen único de extinción de las obligaciones (considerandos 11 y 14)".
"2. Teniendo en cuenta que en el sub lite los fundamentos que sustentaron la descalificación constitucional de la norma debatida (art. 119, Código Fiscal) resultan contestes con el reseñado pronunciamiento de la Corte nacional, habida cuenta de la analogía de las situaciones ventiladas en ambas causas, no advirtiendo tampoco un caso de excepción como el puntualizado en el considerando 14 in fine del voto de la minoría en el citado precedente 'Filcrosa', elementales razones de economía procesal y seguridad jurídica (doct. C.S.J.N., Fallos 307:1094; 312:2007; 318:2103; 320:1660), me llevan a sostener que los agravios del Fisco recurrente no deben tener acogida, debiendo confirmarse, en consecuencia, el pronunciamiento impugnado".
4. El caso de autos presenta similares cuestiones y circunstancias a las allí analizadas (fs. 4, 5/6, 94/95 vta. y 139/152 vta.), por lo que a la luz de las razones expuestas por mi distinguido colega, que resultan plenamente aplicables en la especie, no advierto la configuración de las violaciones legales y constitucionales denunciadas por el recurrente (art. 279, C.P.C.C.).
Sin perjuicio de ello, dejo señalado que en cuanto a la vulneración de la garantía consagrada en el art. 171 de la Constitución provincial, esta Corte tiene dicho que la omisión de fundamentación de un fallo debe repararse por vía del recurso extraordinario de nulidad, siendo el tema ajeno al de inaplicabilidad de ley (conf. causas Ac. 32.770, sent. del 7-VIII-1984, "Acuerdos y Sentencias", 1984-I-381; Ac. 34.004, sent. del 11-VI-1985, "Acuerdos y Sentencias", 1985-II-87; Ac. 43.846, sent. del 7-V-1991, "Acuerdos y Sentencias", 1991-I-665; Ac. 70.973, sent. del 9-V-2001; Ac. 84.581, sent. del 7-IX-2005; C. 95.527, sent. del 31-X-2007).
5. Siendo suficientes las consideraciones indicadas para rechazar el recurso interpuesto (art. 279 cit.), doy mi voto por la negativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Genoud dijo:
Adhiero al voto de la doctora Kogan.
En la materia referida a la prescripción de las acciones de los Fiscos provinciales o municipales para determinar y exigir el pago de los tributos locales, como sabemos, la Corte federal tuvo oportunidad de pronunciarse en la causa in re "Filcrosa S.A. s/quiebra. Incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda" (sent. del 30-IX-2003) determinando, en esencia, que: a) Resulta inadmisible que la Municipalidad haya regulado el término de la prescripción del cobro de una obligación fiscal excediendo el plazo quinquenal previsto por el art. 4027 inc. 3 del Código Civil; b) En tal caso, la Municipalidad en cuestión, estaría reglando aspectos de derecho común, tan vedados a ella como a la Provincia de la cual forma parte, dado que los Estados locales habrían resignado en favor de la Nación la regulación del régimen general de las obligaciones, conforme lo preceptuado por el art. 75 inc. 12 de la Constitución nacional; c) La prescripción liberatoria constituye una de las facetas principales del régimen de las obligaciones, el cual está regulado por el régimen de fondo del Código Civil y -por tanto- resultarían inválidas las legislaciones provinciales (o municipales) contrapuestas a tal ordenamiento, o -dicho de otro modo- que excedan el referido plazo de cinco años.
El fallo, cuyos principios recojo y reproduzco, reedita una antigua discusión dada entre los enrolados en la tesis iusprivatista y aquellos otros que adhieren a la posición iuspublicista en la relación habida entre el derecho común y el tributario. O sea entre aquéllos que apoyan la proyección del derecho común contenido en los Códigos de fondo por sobre los ordenamientos locales, sirviéndose para ello de la interpretación del art. 75 inc. 12 de la Constitución nacional; y los que, por el contrario, sostienen la validez de los ordenamientos locales fiscales sin injerencia determinante de los Códigos de fondo (derecho común), fundado en el carácter autónomo del derecho tributario, principio que erigen a modo de basilar apoyándose en ciertos datos que consideran incontrastables: a) las instituciones que integran el derecho tributario tienen naturaleza propia que deriva del poder tributario; b) las relaciones que vinculan al Fisco con los contribuyentes son de derecho público; c) la fuente de las obligaciones en derecho civil y en derecho tributario es distinta (la voluntad de las partes o la ley en el primero y el poder coactivo del Estado en el segundo); d) las normas de derecho civil y de derecho tributario actúan frecuentemente en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos (de esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que les es propia); e) las figuras del derecho civil actúan en las relaciones de las personas entre sí o con terceros, en tanto que los principios del derecho fiscal rigen solamente en orden al propósito impositivo del Estado, lo que quiere decir que aquéllas y éstos imperan en zonas que no son confundibles ni necesariamente subordinables las unas a las otras; f) el derecho tributario no se atiene a los conceptos del derecho privado (las leyes impositivas pueden tratar del mismo modo situaciones diferentes según el Código Civil y viceversa); g) en caso de silencio de la ley tributaria no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aquél; h) el derecho tributario tiene métodos propios de interpretación que deben atender al fin de la ley y a su significación económica (Spisso Rodolfo R., “Prescripción de los tributos en la Ciudad de Buenos Aires”, “La Ley”, 2002-E-887).
Dichas posiciones antagónicas en la materia han encontrado -según lo referido- una postura concreta de la Corte federal, direccionada a dar preeminencia al derecho común por sobre las legislaciones locales que procuraban, a su vez, lograr esa misma preeminencia en la materia.
Cuestión reeditada con postura definida del máximo Tribunal federal en sucesivos pronunciamientos posteriores a “Filcrosa” (vgr. causas B. 879.XXXVI, “Bruno, Juan Carlos c. Buenos Aires, Provincia de. Acción de inconstitucionalidad”, sent. del 6-X-2009; M. 377.XXXVII, “Municipalidad de Resistencia contra Lubricom S.R.L. Ejecución fiscal", sent. del 8-IX-2009).
Por lo tanto, hallando dirimida la cuestión por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, elementales razones de celeridad y economía procesal me llevan a seguir aquel camino trazado, por cuanto los fundamentos que sustentaron en la instancia de origen la invalidez del art. 119 del Código Fiscal, están dados en la misma línea demarcada por el fallo del máximo Tribunal nacional.
Voto por la negativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Soria dijo:
Adhiero al voto de la doctora Kogan, quien ha tenido la deferencia de transcribir mi postura en las causas citadas.
Con el alcance indicado, voto por la negativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Negri dijo:
1. Reiteradamente he sostenido que los jueces deben, aun de oficio, declarar la inconstitucionalidad de las normas que en su aplicación concreta padezcan dicho vicio ya que el tema de la congruencia constitucional se les plantea antes y más allá de cualquier propuesta de inconstitucionalidad formulada por las partes (conf. causas L. 52.220, sent. del 10-VIII-1993 y L. 51.550, sent. del 22-XI-1994, entre muchas otras).
2. En la causa C. 81.253 (sent. del 30-V-2007), luego de un renovado análisis del art. 119 del Código Fiscal (ahora art. 131, t.o. resol. 120/2004), adopté una solución contraria a la que ha sostenido esta Corte en casos similares al presente, ya expresada en la causa Ac. 81.520, "Fisco s/incidente de revisión en Rincón de Torres s/ concurso" (sent. del 5-XI-2003).
Así es que parte de la cuestión se centra en tor-no a la potestad de la autoridad provincial para legislar en materia de prescripción tributaria.
Al respecto dije que no podía entenderse que al reservarse las provincias la facultad de determinar hechos imponibles y establecer tributos sobre esa base, se haya reservado también la potestad de regular otros aspectos que hacen a la obligación fiscal y que pertenecen a la regulación general de las obligaciones.
Ello no sólo en virtud de la prelación que el art. 31 de la Constitución nacional acuerda a las leyes nacionales en materia sustantiva (art. 75 inc. 12, Const. nac.) sino también porque entiendo que el art. 131 del Código Fiscal sienta las bases para una discriminación incompatible con el principio de igualdad (art. 16, Const. nac.).
Con relación al primero de los aspectos señalados estimo de interés hacer referencia a la ubicación del instituto de la prescripción liberatoria en el Código Civil, puesto que al determinar la modificación sustancial de un derecho por el transcurso del tiempo y la inacción del titular, si bien predicable de toda clase de derechos privados de índole patrimonial, el instituto que nos ocupa, posee clara inserción en el marco jurídico obligacional.
Por tratarse entonces la cuestión bajo examen de un aspecto sustancial de la relación entre acreedores y deudores, compete al legislador nacional su regulación con exclusión de otra norma provincial que se oponga a su con-tenido (arts. 31 y 75 inc. 12, Const. nac.).
Es pues en ese marco que juzgo correcta la aplicación del art. 4027 inc. 3 del Código Civil en tanto prevé una prescripción abreviada para todo lo que debe pagarse por años o por plazos periódicos más breves; tal el caso del impuesto a los ingresos brutos que el deudor debe afrontar con sus recursos ordinarios.
Entiendo que la abreviación tiende a evitar que la inactividad del acreedor ocasione trastornos económicos al deudor como consecuencia de la acumulación de un número crecido de cuotas, fundamento perfectamente aplicable al caso de autos.
Desde otra perspectiva, no es un dato menor que la legislación provincial haya variado en más de una oportunidad en lo que concierne al plazo de prescripción en materia tributaria. En la ley 9204 ese plazo era de cinco años luego con la ley 10.857 (publicada B.O., 22-XII-1989) fue duplicado. En la actualidad y desde el año 1996 -mediante ley 11.808 (publicada B.O., 10-VII-1996)- el plazo en cuestión es nuevamente el quinquenal.
Sin embargo, el art. 132 del Código Fiscal -a diferencia del 131 que prevé el transcurso de cinco años para considerar operada la prescripción- establece plazos prescriptivos "escalonados" que van desde los 10 años hasta los cinco según sea el ejercicio fiscal durante el cual haya nacido la acción de la autoridad de aplicación para exigir el pago de las obligaciones fiscales.
De ese modo, sin que se verifiquen circunstancias que así lo justifiquen, la ley coloca en situación considerablemente más ventajosa a algunos deudores del Fisco que a otros. Adviértase que a más prolongada inactividad del Estado recaudador al momento de sancionarse la ley que redujo el plazo en cuestión (1996) mayores perjuicios al deudor por la acumulación periódica de cuotas y por aplicación de plazos prescriptivos más extensos. Por el contrario, quienes incumplieron sus obligaciones fiscales en tiempos más próximos a la sanción de la ley que estableció el plazo quinquenal de prescripción se benefician con él o bien con plazos inferiores a los diez años (ver del 2do. al 6to. párrafos del art. 119 del Cód. Fiscal). Entiendo -en definitiva- que la situación descripta no sortea con éxito el análisis de razonabilidad que exige el control de la garantía de igualdad.
Además, como ya fuera expresado en sentido similar por la Corte Suprema nacional (in re "Obras Sanitarias de la Nación c. Colombo, Aquilino", sent. del 11-XII-1990), no se advierte la imposibilidad del ente recaudador de obrar con adecuada diligencia dentro de un plazo -no breve- de cinco años, en el marco del auxilio que proveen los sistemas informáticos a la hora de detectar la nómina de deudores a fin de promover las acciones legales correspondientes.
3. Por las razones expuestas, soy de la opinión de confirmar la sentencia de grado que siguiendo la doctrina legal de esta Corte, no aplicó el régimen del Código Fiscal en tanto establece plazos de prescripción de la obligación tributaria superiores a cinco años, ello por infracción de los arts. 1, 10 y 31 de la Constitución provincial y 16, 31, 75 inc. 12, 121 y concordantes de su par nacional.
Doy mi voto por la negativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Hitters dijo:
1. Adhiero al voto de la doctora Kogan.
2. En lo atinente al planteo recursivo vinculado con la constitucionalidad del art. 131 del Código Fiscal, advierto que la suscripción del criterio de mi colega es fundada en razones de economía procesal, atento que -como dije a partir de la causa C. 84.976 (sent. del 30-V-2007)- he decidido plegarme a la doctrina de la Corte Suprema de la Nación in re "Municipalidad de Avellaneda. Incidente de verif. en: Filcrosa S.A. s/quiebra" (sent. del 30-IX-2003), dejando a salvo mi opinión discrepante con la sustentada por dicho cuerpo jurisdiccional.
Remito, en cuanto a la salvedad indicada, a los fundamentos expresados en la causa Ac. 77.892 (sent. del 11-VII-2001).
3. Destaco igualmente que –sin perjuicio de otras consideraciones- carece de asidero el planteo traído por el recurrente (v. fs. 170/172) para enervar la eficacia del citado precedente de la Corte federal in re "Filcrosa", argumentando que el mismo fue dictado con una integración de dicho Tribunal diversa a la vigente.
Basta para descartar dicha afirmación con advertir que la postura allí asumida, según la cual el legislador local carece de facultades para reglamentar el plazo extintivo de las obligaciones tributarias, ha sido ratificada en poste-riores pronunciamientos del Tribunal cimero (v. C.S.N. in re "Barreyro", Fallos 327:2631; "Verdini, Edgardo Ulises c/Instituto de Seguridad Social de Neuquén", sent. del 19-VIII-2004, Fallos 327:3187; íd., sent. del 26-III-2009 in re "Recurso de hecho deducido por Casa Casmma S.R.L. en la causa Casa Casmma S.R.L. s/concurso preventivo s/incidente de verificación tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza)", C.2374.XLII; íd., sent. del 8-IX-2009, in re "Municipalidad de Resistencia c/Lubricom S.R.L. s/ejecución fiscal", M.377.XXXVII).
He dicho en reiteradas oportunidades que, a mi juicio, la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene efectos, tanto en los temas federales como en aquéllos que no lo son, de vinculación hacia los tribunales inferiores. En el primer caso (como ocurre en el sub lite) por tratarse del intérprete último y más genuino de nuestra Carta fundamental; en el segundo, vincula moralmente sobre la base de los principios de celeridad y economía procesal (conf. causas C. 96.804, sent. del 15-VII-2009; C. 85.246, sent. del 3-III-2010; C. 104.727, sent. del 17-III-2010, etc.).
Voto por la negativa.
Con lo que terminó el acuerdo, dictándose la siguiente
S E N T E N C I A
Por lo expuesto en el acuerdo que antecede, se rechaza el recurso extraordinario interpuesto; con costas (arts. 68 y 289, C.P.C.C.).
Notifíquese y devuélvase.
HILDA KOGAN
HECTOR NEGRI DANIEL FERNANDO SORIA
JUAN CARLOS HITTERS LUIS ESTEBAN GENOUD
CARLOS E. CAMPS
Secretario
A C U E R D O
En la ciudad de La Plata, a 14 de julio de 2010, habiéndose establecido, de conformidad con lo dispuesto en el Acuerdo 2078, que deberá observarse el siguiente orden de votación: doctores Kogan, Genoud, Soria, Negri, Hitters, se reúnen los señores jueces de la Suprema Corte de Justicia en acuerdo ordinario para pronunciar sentencia definitiva en la causa C. 102.213, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Escudero, Jorge Roberto. Apremio".
A N T E C E D E N T E S
La Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial del Departamento Judicial de Azul modificó parcialmente la sentencia de primera instancia, declarando la prescripción del crédito reclamado por los períodos comprendidos hasta el año 1992 inclusive (fs. 143/152 vta.).
Se interpuso, por la parte actora, recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley (fs. 165/182).
Dictada la providencia de autos y encontrándose la causa en estado de pronunciar sentencia, la Suprema Corte resolvió plantear y votar la siguiente
C U E S T I Ó N
¿Es fundado el recurso extraordinario de inapli-cabilidad de ley?
V O T A C I Ó N
A la cuestión planteada, la señora Jueza doctora Kogan dijo:
1. La Cámara de Apelación modificó parcialmente el fallo de origen, declarando la prescripción de la deuda impositiva reclamada por los períodos comprendidos hasta el año 1992 inclusive (fs. 143/152 vta.).
Basó su decisión en que el ahora demandado, heredero de la obligada al pago, es continuador de la persona de la causante, por lo que recibe el derecho a la prescripción de la misma forma que aquélla lo hubiera obtenido, incluso con relación a los efectos derivados de los actos suspensivos o interruptivos. De esta manera desestimó el agravio por el cual pretende computar el plazo de la prescripción desde la comparencia a los autos (fs. 146 vta./147 vta.).
Asimismo, consideró que el expediente administrativo y el reconocimiento de deuda no configuran causales interruptivas del término de la prescripción (fs. 147 vta./149).
Por último, hizo aplicación de la doctrina legal de esta Corte (causas C. 81.253, C. 81.410, C. 82.121 y C. 84.445), en virtud de la cual corresponde dar preeminencia al plazo de prescripción liberatoria de cinco años establecido en el art. 4027 inc. 3 del Código Civil, por sobre cualquier disposición normativa provincial o municipal (fs. 149 vta.).
En razón de ello, juzgó que las deudas fiscales vencidas con anterioridad al año 1992 inclusive, se hallan prescriptas (fs. 150).
2. Contra este pronunciamiento, se alza el Fisco provincial mediante recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley, en el que denuncia la infracción de los arts. 132 y 133 del Código Fiscal; 171 de la Constitución provincial; 75 inc. 12, 121 y 123 de la Constitución nacional (fs. 165/182).
Alega que la sentencia impugnada se remitió a los fallos de este Tribunal, sin dar fundamentos propios, en violación del sistema de división de poderes (fs. 169).
Dice que la doctrina legal invocada por la Cámara se asienta en el criterio sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso "Filcrosa", cuya vigencia pone en duda ante la modificación de la composición del alto Tribunal (fs. 170/171), por lo que estima que debe realizarse una "nueva lectura" de la cuestión, siguiendo las pautas interpretativas fijadas en la causa "Barreto".
Más adelante da distintos argumentos a favor de la validez de los preceptos fiscales (fs. 172 vta./181).
3. El recurso no puede prosperar.
En las causas C. 81.253, C. 82.121, C. 82.282, C. 84.445, C. 84.976 y C. 87.124 (sent. del 30-V-2007), adherí al voto del doctor Soria, quien expuso los siguientes fundamentos que transcribo:
"El tema central del recurso en tratamiento fue objeto de una reciente decisión por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re 'Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (Síndico) en la causa Filcrosa S.A. s/quiebra. Incidente de verificación de Muni-cipalidad de Avellaneda' (sent. de fecha 30-IX-2003)".
"a. En el citado precedente, el sentenciante de grado había decidido que la prescripción de los tributos municipales se regía por las normas locales, descartando la aplicación del art. 4027 inc. 3 del Código Civil, al considerar que la potestad tributaria era local. Pero la Corte nacional descalificó tal pronunciamiento".
"b. En su sentencia, el alto tribunal federal, ratificando precedentes (Fallos 175:300; 176:115; 193:157; 203:274; 284:319; 285:209; 320:1344; cfr. considerando 5), puntualizó que las normas provinciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil eran inválidas, afirmando que el mentado instituto no es propio del derecho público local y encuadra en la cláusula del art. 75 inc. 12 de la Constitución nacional. De allí que el poder de instaurar un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esa vía sea materia confiada al legislador nacional (considerando 6)".
"c. Ponderó que la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores correspondía a la ley de fondo, estando vedado a las provincias -y a los municipios- dictar reglas incompatibles con las consagradas por los Códigos de fondo, ya que, al haber conferido a la Nación la potestad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan (doct. de Fallos 176:115; 226:727; 235:571; 275:254; 311:1795; 320:1344; considerando 9)".
"d. Si bien tuvo presente que la potestad fiscal que asiste a las provincias es una de las bases sobre las que se sustenta su autonomía -inconcebible si no pudieran éstas contar con los medios materiales que les permitieran autoabastecerse-, el límite a esas facultades viene dado por la exigencia de que la legislación dictada en su consecuencia no restrinja derechos acordados por normas de carácter nacional, mediante las que se establece en todo el país un régimen único de extinción de las obligaciones (considerandos 11 y 14)".
"2. Teniendo en cuenta que en el sub lite los fundamentos que sustentaron la descalificación constitucional de la norma debatida (art. 119, Código Fiscal) resultan contestes con el reseñado pronunciamiento de la Corte nacional, habida cuenta de la analogía de las situaciones ventiladas en ambas causas, no advirtiendo tampoco un caso de excepción como el puntualizado en el considerando 14 in fine del voto de la minoría en el citado precedente 'Filcrosa', elementales razones de economía procesal y seguridad jurídica (doct. C.S.J.N., Fallos 307:1094; 312:2007; 318:2103; 320:1660), me llevan a sostener que los agravios del Fisco recurrente no deben tener acogida, debiendo confirmarse, en consecuencia, el pronunciamiento impugnado".
4. El caso de autos presenta similares cuestiones y circunstancias a las allí analizadas (fs. 4, 5/6, 94/95 vta. y 139/152 vta.), por lo que a la luz de las razones expuestas por mi distinguido colega, que resultan plenamente aplicables en la especie, no advierto la configuración de las violaciones legales y constitucionales denunciadas por el recurrente (art. 279, C.P.C.C.).
Sin perjuicio de ello, dejo señalado que en cuanto a la vulneración de la garantía consagrada en el art. 171 de la Constitución provincial, esta Corte tiene dicho que la omisión de fundamentación de un fallo debe repararse por vía del recurso extraordinario de nulidad, siendo el tema ajeno al de inaplicabilidad de ley (conf. causas Ac. 32.770, sent. del 7-VIII-1984, "Acuerdos y Sentencias", 1984-I-381; Ac. 34.004, sent. del 11-VI-1985, "Acuerdos y Sentencias", 1985-II-87; Ac. 43.846, sent. del 7-V-1991, "Acuerdos y Sentencias", 1991-I-665; Ac. 70.973, sent. del 9-V-2001; Ac. 84.581, sent. del 7-IX-2005; C. 95.527, sent. del 31-X-2007).
5. Siendo suficientes las consideraciones indicadas para rechazar el recurso interpuesto (art. 279 cit.), doy mi voto por la negativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Genoud dijo:
Adhiero al voto de la doctora Kogan.
En la materia referida a la prescripción de las acciones de los Fiscos provinciales o municipales para determinar y exigir el pago de los tributos locales, como sabemos, la Corte federal tuvo oportunidad de pronunciarse en la causa in re "Filcrosa S.A. s/quiebra. Incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda" (sent. del 30-IX-2003) determinando, en esencia, que: a) Resulta inadmisible que la Municipalidad haya regulado el término de la prescripción del cobro de una obligación fiscal excediendo el plazo quinquenal previsto por el art. 4027 inc. 3 del Código Civil; b) En tal caso, la Municipalidad en cuestión, estaría reglando aspectos de derecho común, tan vedados a ella como a la Provincia de la cual forma parte, dado que los Estados locales habrían resignado en favor de la Nación la regulación del régimen general de las obligaciones, conforme lo preceptuado por el art. 75 inc. 12 de la Constitución nacional; c) La prescripción liberatoria constituye una de las facetas principales del régimen de las obligaciones, el cual está regulado por el régimen de fondo del Código Civil y -por tanto- resultarían inválidas las legislaciones provinciales (o municipales) contrapuestas a tal ordenamiento, o -dicho de otro modo- que excedan el referido plazo de cinco años.
El fallo, cuyos principios recojo y reproduzco, reedita una antigua discusión dada entre los enrolados en la tesis iusprivatista y aquellos otros que adhieren a la posición iuspublicista en la relación habida entre el derecho común y el tributario. O sea entre aquéllos que apoyan la proyección del derecho común contenido en los Códigos de fondo por sobre los ordenamientos locales, sirviéndose para ello de la interpretación del art. 75 inc. 12 de la Constitución nacional; y los que, por el contrario, sostienen la validez de los ordenamientos locales fiscales sin injerencia determinante de los Códigos de fondo (derecho común), fundado en el carácter autónomo del derecho tributario, principio que erigen a modo de basilar apoyándose en ciertos datos que consideran incontrastables: a) las instituciones que integran el derecho tributario tienen naturaleza propia que deriva del poder tributario; b) las relaciones que vinculan al Fisco con los contribuyentes son de derecho público; c) la fuente de las obligaciones en derecho civil y en derecho tributario es distinta (la voluntad de las partes o la ley en el primero y el poder coactivo del Estado en el segundo); d) las normas de derecho civil y de derecho tributario actúan frecuentemente en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos (de esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que les es propia); e) las figuras del derecho civil actúan en las relaciones de las personas entre sí o con terceros, en tanto que los principios del derecho fiscal rigen solamente en orden al propósito impositivo del Estado, lo que quiere decir que aquéllas y éstos imperan en zonas que no son confundibles ni necesariamente subordinables las unas a las otras; f) el derecho tributario no se atiene a los conceptos del derecho privado (las leyes impositivas pueden tratar del mismo modo situaciones diferentes según el Código Civil y viceversa); g) en caso de silencio de la ley tributaria no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aquél; h) el derecho tributario tiene métodos propios de interpretación que deben atender al fin de la ley y a su significación económica (Spisso Rodolfo R., “Prescripción de los tributos en la Ciudad de Buenos Aires”, “La Ley”, 2002-E-887).
Dichas posiciones antagónicas en la materia han encontrado -según lo referido- una postura concreta de la Corte federal, direccionada a dar preeminencia al derecho común por sobre las legislaciones locales que procuraban, a su vez, lograr esa misma preeminencia en la materia.
Cuestión reeditada con postura definida del máximo Tribunal federal en sucesivos pronunciamientos posteriores a “Filcrosa” (vgr. causas B. 879.XXXVI, “Bruno, Juan Carlos c. Buenos Aires, Provincia de. Acción de inconstitucionalidad”, sent. del 6-X-2009; M. 377.XXXVII, “Municipalidad de Resistencia contra Lubricom S.R.L. Ejecución fiscal", sent. del 8-IX-2009).
Por lo tanto, hallando dirimida la cuestión por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, elementales razones de celeridad y economía procesal me llevan a seguir aquel camino trazado, por cuanto los fundamentos que sustentaron en la instancia de origen la invalidez del art. 119 del Código Fiscal, están dados en la misma línea demarcada por el fallo del máximo Tribunal nacional.
Voto por la negativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Soria dijo:
Adhiero al voto de la doctora Kogan, quien ha tenido la deferencia de transcribir mi postura en las causas citadas.
Con el alcance indicado, voto por la negativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Negri dijo:
1. Reiteradamente he sostenido que los jueces deben, aun de oficio, declarar la inconstitucionalidad de las normas que en su aplicación concreta padezcan dicho vicio ya que el tema de la congruencia constitucional se les plantea antes y más allá de cualquier propuesta de inconstitucionalidad formulada por las partes (conf. causas L. 52.220, sent. del 10-VIII-1993 y L. 51.550, sent. del 22-XI-1994, entre muchas otras).
2. En la causa C. 81.253 (sent. del 30-V-2007), luego de un renovado análisis del art. 119 del Código Fiscal (ahora art. 131, t.o. resol. 120/2004), adopté una solución contraria a la que ha sostenido esta Corte en casos similares al presente, ya expresada en la causa Ac. 81.520, "Fisco s/incidente de revisión en Rincón de Torres s/ concurso" (sent. del 5-XI-2003).
Así es que parte de la cuestión se centra en tor-no a la potestad de la autoridad provincial para legislar en materia de prescripción tributaria.
Al respecto dije que no podía entenderse que al reservarse las provincias la facultad de determinar hechos imponibles y establecer tributos sobre esa base, se haya reservado también la potestad de regular otros aspectos que hacen a la obligación fiscal y que pertenecen a la regulación general de las obligaciones.
Ello no sólo en virtud de la prelación que el art. 31 de la Constitución nacional acuerda a las leyes nacionales en materia sustantiva (art. 75 inc. 12, Const. nac.) sino también porque entiendo que el art. 131 del Código Fiscal sienta las bases para una discriminación incompatible con el principio de igualdad (art. 16, Const. nac.).
Con relación al primero de los aspectos señalados estimo de interés hacer referencia a la ubicación del instituto de la prescripción liberatoria en el Código Civil, puesto que al determinar la modificación sustancial de un derecho por el transcurso del tiempo y la inacción del titular, si bien predicable de toda clase de derechos privados de índole patrimonial, el instituto que nos ocupa, posee clara inserción en el marco jurídico obligacional.
Por tratarse entonces la cuestión bajo examen de un aspecto sustancial de la relación entre acreedores y deudores, compete al legislador nacional su regulación con exclusión de otra norma provincial que se oponga a su con-tenido (arts. 31 y 75 inc. 12, Const. nac.).
Es pues en ese marco que juzgo correcta la aplicación del art. 4027 inc. 3 del Código Civil en tanto prevé una prescripción abreviada para todo lo que debe pagarse por años o por plazos periódicos más breves; tal el caso del impuesto a los ingresos brutos que el deudor debe afrontar con sus recursos ordinarios.
Entiendo que la abreviación tiende a evitar que la inactividad del acreedor ocasione trastornos económicos al deudor como consecuencia de la acumulación de un número crecido de cuotas, fundamento perfectamente aplicable al caso de autos.
Desde otra perspectiva, no es un dato menor que la legislación provincial haya variado en más de una oportunidad en lo que concierne al plazo de prescripción en materia tributaria. En la ley 9204 ese plazo era de cinco años luego con la ley 10.857 (publicada B.O., 22-XII-1989) fue duplicado. En la actualidad y desde el año 1996 -mediante ley 11.808 (publicada B.O., 10-VII-1996)- el plazo en cuestión es nuevamente el quinquenal.
Sin embargo, el art. 132 del Código Fiscal -a diferencia del 131 que prevé el transcurso de cinco años para considerar operada la prescripción- establece plazos prescriptivos "escalonados" que van desde los 10 años hasta los cinco según sea el ejercicio fiscal durante el cual haya nacido la acción de la autoridad de aplicación para exigir el pago de las obligaciones fiscales.
De ese modo, sin que se verifiquen circunstancias que así lo justifiquen, la ley coloca en situación considerablemente más ventajosa a algunos deudores del Fisco que a otros. Adviértase que a más prolongada inactividad del Estado recaudador al momento de sancionarse la ley que redujo el plazo en cuestión (1996) mayores perjuicios al deudor por la acumulación periódica de cuotas y por aplicación de plazos prescriptivos más extensos. Por el contrario, quienes incumplieron sus obligaciones fiscales en tiempos más próximos a la sanción de la ley que estableció el plazo quinquenal de prescripción se benefician con él o bien con plazos inferiores a los diez años (ver del 2do. al 6to. párrafos del art. 119 del Cód. Fiscal). Entiendo -en definitiva- que la situación descripta no sortea con éxito el análisis de razonabilidad que exige el control de la garantía de igualdad.
Además, como ya fuera expresado en sentido similar por la Corte Suprema nacional (in re "Obras Sanitarias de la Nación c. Colombo, Aquilino", sent. del 11-XII-1990), no se advierte la imposibilidad del ente recaudador de obrar con adecuada diligencia dentro de un plazo -no breve- de cinco años, en el marco del auxilio que proveen los sistemas informáticos a la hora de detectar la nómina de deudores a fin de promover las acciones legales correspondientes.
3. Por las razones expuestas, soy de la opinión de confirmar la sentencia de grado que siguiendo la doctrina legal de esta Corte, no aplicó el régimen del Código Fiscal en tanto establece plazos de prescripción de la obligación tributaria superiores a cinco años, ello por infracción de los arts. 1, 10 y 31 de la Constitución provincial y 16, 31, 75 inc. 12, 121 y concordantes de su par nacional.
Doy mi voto por la negativa.
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor Hitters dijo:
1. Adhiero al voto de la doctora Kogan.
2. En lo atinente al planteo recursivo vinculado con la constitucionalidad del art. 131 del Código Fiscal, advierto que la suscripción del criterio de mi colega es fundada en razones de economía procesal, atento que -como dije a partir de la causa C. 84.976 (sent. del 30-V-2007)- he decidido plegarme a la doctrina de la Corte Suprema de la Nación in re "Municipalidad de Avellaneda. Incidente de verif. en: Filcrosa S.A. s/quiebra" (sent. del 30-IX-2003), dejando a salvo mi opinión discrepante con la sustentada por dicho cuerpo jurisdiccional.
Remito, en cuanto a la salvedad indicada, a los fundamentos expresados en la causa Ac. 77.892 (sent. del 11-VII-2001).
3. Destaco igualmente que –sin perjuicio de otras consideraciones- carece de asidero el planteo traído por el recurrente (v. fs. 170/172) para enervar la eficacia del citado precedente de la Corte federal in re "Filcrosa", argumentando que el mismo fue dictado con una integración de dicho Tribunal diversa a la vigente.
Basta para descartar dicha afirmación con advertir que la postura allí asumida, según la cual el legislador local carece de facultades para reglamentar el plazo extintivo de las obligaciones tributarias, ha sido ratificada en poste-riores pronunciamientos del Tribunal cimero (v. C.S.N. in re "Barreyro", Fallos 327:2631; "Verdini, Edgardo Ulises c/Instituto de Seguridad Social de Neuquén", sent. del 19-VIII-2004, Fallos 327:3187; íd., sent. del 26-III-2009 in re "Recurso de hecho deducido por Casa Casmma S.R.L. en la causa Casa Casmma S.R.L. s/concurso preventivo s/incidente de verificación tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza)", C.2374.XLII; íd., sent. del 8-IX-2009, in re "Municipalidad de Resistencia c/Lubricom S.R.L. s/ejecución fiscal", M.377.XXXVII).
He dicho en reiteradas oportunidades que, a mi juicio, la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene efectos, tanto en los temas federales como en aquéllos que no lo son, de vinculación hacia los tribunales inferiores. En el primer caso (como ocurre en el sub lite) por tratarse del intérprete último y más genuino de nuestra Carta fundamental; en el segundo, vincula moralmente sobre la base de los principios de celeridad y economía procesal (conf. causas C. 96.804, sent. del 15-VII-2009; C. 85.246, sent. del 3-III-2010; C. 104.727, sent. del 17-III-2010, etc.).
Voto por la negativa.
Con lo que terminó el acuerdo, dictándose la siguiente
S E N T E N C I A
Por lo expuesto en el acuerdo que antecede, se rechaza el recurso extraordinario interpuesto; con costas (arts. 68 y 289, C.P.C.C.).
Notifíquese y devuélvase.
HILDA KOGAN
HECTOR NEGRI DANIEL FERNANDO SORIA
JUAN CARLOS HITTERS LUIS ESTEBAN GENOUD
CARLOS E. CAMPS
Secretario
jueves, 24 de junio de 2010
TRIBUTARIO - TRES FALLOS DE LA CORTE NACIONAL
Estimados amigos colegas, les comento sintéticamente tres fallos de la Corte Suprema de gran importancia en materia tributaria y de gran utilidad para el asesoramiento empresarial:
Ganancia Mínima Presunta. Inexistencia de capacidad contributiva
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha declarado, por mayoría, la inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta al no tener en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y al desentenderse de la existencia de utilidades efectivas.
En este caso concreto la empresa demostró fehacientemente que su explotación comercial arrojó pérdidas en los períodos reclamados.
El Máximo Tribunal sostuvo que el legislador presumió que los sujetos del tributo obtendrían una renta equivalente al 1% del valor de sus activos. Sin embargo, la ley no tuvo en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, simplemente ha supuesto —sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos— que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley.
Resaltamos la importancia de este pronunciamiento, atento que este criterio podría ser aplicado en todos aquellos casos en los que las empresas puedan probar que la ganancia presumida para la procedencia del impuesto (1% del activo) realmente no existe. Esta situación podría presentarse, a título ejemplificativo, en casos de compañías concursadas como asimismo en supuestos de fideicomisos al costo, fideicomisos de garantía y de empresas que no persigan fines de lucro, como el caso de las sociedades de clubes de campo.
Corte Suprema de Justicia de la Nación, “Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos – Título 5 – ley 25.063 s/ proceso de conocimiento”, del 15/6/2010.
Embargos sin orden judicial. Inconstitucionalidad
Por su parte, el Máximo Tribunal declaró la inconstitucionalidad del artículo 92 de la Ley de Procedimiento Tributario en cuanto habilita a los agentes fiscales a trabar medidas cautelares contra los contribuyentes (embargos en cuentas bancarias, inhibiciones, etc.) sin la previa intervención del juez.
Para así decidir, la Corte Suprema consideró que son los jueces quienes deben ordenar las medidas cautelares, pues lo contrario implica violentar el sistema de división de poderes garantizado en la Constitución Nacional.
Asimismo, la Corte Suprema estimó que la norma declarada inválida vulnera el derecho de propiedad y la garantía del debido proceso, ambos también reconocidos en la Constitución Nacional.
Ahora bien, en el pronunciamiento se aclara que esta decisión aplica hacia el futuro, por lo que subsisten las medidas cautelares que ya se encontraban trabadas por los agentes fiscales con anterioridad a este pronunciamiento, sin perjuicio de que los jueces de la causa revisen en cada caso su regularidad y procedencia de las mismas.
Corte Suprema de Justicia de la Nación, “Administración Federal de Ingresos Públicos c/ Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal".”, del 15/6/2010.
Ganancias. Ajustes fiscales. Deducción en el ejercicio de su notificación
La Corte Suprema cerró la discusión relativa al momento en el que corresponde deducir los ajustes de impuestos practicados a las empresas.
La AFIP sostuvo que las diferencias de impuestos debían ser deducidas una vez que las mismas eran judicialmente exigibles; es decir, luego de dictada la respectiva sentencia por el Tribunal Fiscal de la Nación. Por ello, no aceptó la deducción en el ejercicio en el cual fueron determinadas.
Sin embargo, adhiriendo al dictamen de la Procuradora General de la Nación, la Corte Suprema entendió que la deducción procede en el ejercicio fiscal en el que la determinación fiscal es practicada y notificada.
Para así decidir, consideró que la empresa en cuestión es un sujeto que debe utilizar el método de lo devengado para contabilizar ingresos y egresos; de manera que las diferencias de impuestos resultantes de ajustes practicados debían computarse en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinaron. Así, el artículo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece que “las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos”, sin adjetivación o limitación alguna.
En consecuencia, el criterio asumido implica reconocer el derecho a la deducción de los ajustes de impuestos en oportunidad de su determinación, con prescindencia de la posible discusión de los mismos.
Corte Suprema de Justicia de la Nación, “Scania Argentina S.A. (T.F. 19.349-I) c/ DGI”, del 8/6/2010.
Gastón Armando Miani
Ganancia Mínima Presunta. Inexistencia de capacidad contributiva
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha declarado, por mayoría, la inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta al no tener en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y al desentenderse de la existencia de utilidades efectivas.
En este caso concreto la empresa demostró fehacientemente que su explotación comercial arrojó pérdidas en los períodos reclamados.
El Máximo Tribunal sostuvo que el legislador presumió que los sujetos del tributo obtendrían una renta equivalente al 1% del valor de sus activos. Sin embargo, la ley no tuvo en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, simplemente ha supuesto —sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos— que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley.
Resaltamos la importancia de este pronunciamiento, atento que este criterio podría ser aplicado en todos aquellos casos en los que las empresas puedan probar que la ganancia presumida para la procedencia del impuesto (1% del activo) realmente no existe. Esta situación podría presentarse, a título ejemplificativo, en casos de compañías concursadas como asimismo en supuestos de fideicomisos al costo, fideicomisos de garantía y de empresas que no persigan fines de lucro, como el caso de las sociedades de clubes de campo.
Corte Suprema de Justicia de la Nación, “Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos – Título 5 – ley 25.063 s/ proceso de conocimiento”, del 15/6/2010.
Embargos sin orden judicial. Inconstitucionalidad
Por su parte, el Máximo Tribunal declaró la inconstitucionalidad del artículo 92 de la Ley de Procedimiento Tributario en cuanto habilita a los agentes fiscales a trabar medidas cautelares contra los contribuyentes (embargos en cuentas bancarias, inhibiciones, etc.) sin la previa intervención del juez.
Para así decidir, la Corte Suprema consideró que son los jueces quienes deben ordenar las medidas cautelares, pues lo contrario implica violentar el sistema de división de poderes garantizado en la Constitución Nacional.
Asimismo, la Corte Suprema estimó que la norma declarada inválida vulnera el derecho de propiedad y la garantía del debido proceso, ambos también reconocidos en la Constitución Nacional.
Ahora bien, en el pronunciamiento se aclara que esta decisión aplica hacia el futuro, por lo que subsisten las medidas cautelares que ya se encontraban trabadas por los agentes fiscales con anterioridad a este pronunciamiento, sin perjuicio de que los jueces de la causa revisen en cada caso su regularidad y procedencia de las mismas.
Corte Suprema de Justicia de la Nación, “Administración Federal de Ingresos Públicos c/ Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal".”, del 15/6/2010.
Ganancias. Ajustes fiscales. Deducción en el ejercicio de su notificación
La Corte Suprema cerró la discusión relativa al momento en el que corresponde deducir los ajustes de impuestos practicados a las empresas.
La AFIP sostuvo que las diferencias de impuestos debían ser deducidas una vez que las mismas eran judicialmente exigibles; es decir, luego de dictada la respectiva sentencia por el Tribunal Fiscal de la Nación. Por ello, no aceptó la deducción en el ejercicio en el cual fueron determinadas.
Sin embargo, adhiriendo al dictamen de la Procuradora General de la Nación, la Corte Suprema entendió que la deducción procede en el ejercicio fiscal en el que la determinación fiscal es practicada y notificada.
Para así decidir, consideró que la empresa en cuestión es un sujeto que debe utilizar el método de lo devengado para contabilizar ingresos y egresos; de manera que las diferencias de impuestos resultantes de ajustes practicados debían computarse en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinaron. Así, el artículo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece que “las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos”, sin adjetivación o limitación alguna.
En consecuencia, el criterio asumido implica reconocer el derecho a la deducción de los ajustes de impuestos en oportunidad de su determinación, con prescindencia de la posible discusión de los mismos.
Corte Suprema de Justicia de la Nación, “Scania Argentina S.A. (T.F. 19.349-I) c/ DGI”, del 8/6/2010.
Gastón Armando Miani
martes, 27 de octubre de 2009
TRIBUTARIO - NULIDAD ACTOS ADMINISTRATIVOS
Losa, Héctor Enrique c/ A.F.I.P. REGION LA PLATA s/ nulidad de acto administrativo (Procedente el recurso extraordinario – Se confirma la sentencia – Remisión al dictamen de la Procuradora Fiscal – IVA – Interpretación leyes 23.349, 24.331 y arts. 10 y 590 Código Aduanero – Alcance del concepto “Mercadería” – Controles locación de obra- Naturaleza prestación).
LOSA, HECTOR ENRIQUE C/ A.F.I.P. REGION LA
PLATA s/ nulidad de acto administrativo.(
RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C. L.855, L.XLII
Procuración General de la Nación
-1-
S u p r e m a C o r t e :
- I -
La Sala III de la Cámara Federal de La Plata confirmó
(fs. 90/97 vta.) lo resuelto por el juez de primera
instancia (fs. 65/67) y, por ende, rechazó la demanda promovida
por Héctor Enrique Losa contra la resolución 204/99 del
jefe interino de la Región La Plata de la AFIP, por medio de
la cual -a su turno- se había confirmado la determinación de
oficio correspondiente al impuesto al valor agregado por los
períodos fiscales 5/97 a 4/98, relativo ciertos contratos de
locación de obra celebrados por aquél con la firma Buenos
Aires Zona Franca La Plata S.A., y se le había aplicado una
sanción equivalente al 70% del impuesto omitido.
Sostuvo que la cuestión litigiosa se circunscribe a
determinar cuál es el tratamiento frente al IVA de la actividad
desarrollada por el contribuyente en la zona franca, en
virtud de los citados contratos. Para ello, en primer lugar,
adujo que los servicios prestados, contrariamente a lo que
pretende la actora, no pueden ser considerados como "mercaderías",
de acuerdo con las normas del Código Aduanero, sin que
les corresponda -en consecuencia- el régimen previsto para
éstas.
Por otra parte, estimó que del juego de los arts. 11
y 31 de la ley del IVA, y 23, 24 y cc. de la ley 24.331 se
desprende que esas prestaciones están gravadas dentro del
territorio de la zona franca, salvo cuando se trate de servicios
que se consideran "básicos", en los términos del art. 26
de la ley citada en último término, entre los que no se encuentra
la prestación estudiada.
- II -
-2-
Disconforme con lo resuelto, la actora interpuso el
recurso extraordinario que luce a fs. 100/107 vta.
Expresó que yerra la Cámara cuando interpreta que el
concepto de "mercadería", dentro de la legislación aduanera,
no comprende los servicios objeto del contrato mentado, máxime
cuando toma en cuenta para determinar ello el art. 10 del
Código Aduanero, pero con su texto según la ley 25.063, la que
es posterior a los hechos aquí juzgados, tiñendo así de
arbitrariedad su decisión.
Es por ello que, debiendo considerarse que las
prestaciones por ella realizadas son "mercaderías", su introducción
en la zona franca, desde el territorio aduanero general,
ha de considerarse una importación y, por ende, excluida
del IVA por las normas que regulan las operaciones en las
zonas francas.
Por otra parte, estima que la inteligencia que propone
es la más acorde con el espíritu de las normas aplicables,
ya que el propósito general de las disposiciones legales
sobre zonas francas fue dejar sin gravamen la introducción de
mercaderías y servicios.
- III -
En mi criterio, el recurso federal resulta formalmente
admisible, toda vez que se ha puesto en tela de juicio
la interpretación que cabe otorgar a normas de carácter federal
(arts. 11 y 31 de la ley 23.349; 23 a 27 de la ley 24.331;
y 10 y 590 del Código Aduanero), y la decisión definitiva del
superior tribunal de la causa ha resultado contraria al
derecho que el apelante fundó en ellas (art. 14, inc. 31, de la
ley 48).
Por otra parte, hay que tener presente que, en la
tarea de establecer el correcto sentido de normas de tal naLOSA,
HECTOR ENRIQUE C/ A.F.I.P. REGION LA
PLATA s/ nulidad de acto administrativo.(
RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C. L.855, L.XLII
Procuración General de la Nación
-3-
turaleza, la Corte no se encuentra limitada por las posiciones
del tribunal apelado ni del recurrente, sino que le incumbe
realizar una declaración sobre el punto (art. 16 de la ley
48), según la inteligencia que ella rectamente les otorgue
(arg. Fallos: 307:1457; 310:2200; 314:529 y 1834; 320:1915,
entre otros).
- IV -
Tengo para mí que para resolver la cuestión planteada
aquí resulta primordial determinar si la prestación
realizada por la actora en virtud de los contratos referidos
puede ser considerada como una mercadería, en los términos de
la normativa aduanera que regula la situación.
Es preciso subrayar que no ha sido objeto de discusión
que la actora se comprometió con Buenos Aires Zona Franca
La Plata S.A. a realizar una serie de locaciones de obra,
consistentes en reconstrucciones y reparaciones de ciertos
edificios e instalaciones ubicados dentro de esa zona franca.
Ahora bien, tal tipo de prestaciones, a mi modo de
ver, no están asimiladas a "mercaderías" por la legislación
aduanera que regula el caso. Así lo pienso, al considerar lo
normado por el art. 10 del código de la materia que, en su
redacción primitiva, consideraba como tal -únicamente- a "todo
objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado" (el
destacado me pertenece). Por ende, quedaban fuera del concepto
legal las locaciones y prestaciones de obras y servicios.
Es más, aun después de la modificación introducida
en su texto por la ley 25.063 (que por ser una norma posterior
-B.O. del 30 de diciembre de 1998- no puede regir los hechos
aquí tratados, como lo apunta la recurrente), que ensanchó el
concepto jurídico de "mercadería", las prestaciones de cuya
gravabilidad se trata siguen estando fuera de él. En efecto,
-4-
esta reforma hizo que la ley, además del concepto inicial
(contenido ahora como inc. 11), incluyera las locaciones y
prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país
(inc. 21, a) y los derechos de autor y derechos de propiedad
intelectual (inc. 21, b). Como puede apreciarse, la actividad
desempeñada por la actora tampoco podría ser incluida ahora en
el concepto legal ampliado.
Valga decir aquí -como conclusión parcial- que lo
recién señalado permite despejar, sin suerte para la recurrente,
su planteamiento basado en la supuesta arbitrariedad
de la sentencia recurrida.
Deviene preciso recordar que tiene dicho el Tribunal,
en materia de exenciones, que ellas deben resultar de la
letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de
la necesaria implicación de las normas que la establezcan, y
fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de
las cláusulas respectivas (Fallos: 319:1311 y 1855; 321:1660).
Por ello, estimo que no es posible sostener que las
prestaciones en cuestión puedan resultar abarcadas por lo
dispuesto en los arts. 24 y 27 de la ley 24.331, en tanto el
primero exime a las "mercaderías" que ingresen en las zonas
francas de los tributos que graven su importación para consumo,
vigentes o a crearse, con la salvedad de las tasas retributivas
de servicios efectivamente prestados, mientras que el
restante considera su introducción como una exportación suspensiva.
Así las cosas, a la actividad comprometida por el
contrato de marras le será aplicable, como lo determina el
art. 23 de la misma ley, "la totalidad de las disposiciones de
carácter impositivo (Y) que rigen en el territorio aduanero
general".
LOSA, HECTOR ENRIQUE C/ A.F.I.P. REGION LA
PLATA s/ nulidad de acto administrativo.(
RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C. L.855, L.XLII
Procuración General de la Nación
-5-
En tales circunstancias, resulta claro que el IVA la
afecta. En primer término, dado que según el art. 11 de su ley,
el gravamen se establece "en todo el territorio de la Nación"
(énfasis, añadido), y que alcanza -entre otros supuestos- a
las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en ese
territorio (arg. arts. 11, inc. b, y 31).
Y, en segundo lugar, porque la exención para el IVA
contenida en el art. 26 de la ley 24.331 no envuelve la prestación
bajo estudio, puesto que no se trata de un "servicio
básico", de conformidad con el detalle que de este concepto
enumera el segundo párrafo de esa disposición, ya que no tiene
por objeto "la prestación o provisión de servicios de telecomunicaciones,
gas, electricidad, agua corriente, cloacales
y de desagüe".
- V -
Por lo hasta aquí expuesto, opino que corresponde
confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso
extraordinario.
Buenos Aires, 12 de septiembre de 2007
ES COPIA LAURA M. MONTI
L. 855. XLII.
Losa, Héctor Enrique c/ A.F.I.P. - región La
Plata s/ nulidad de acto administrativo.
-7-
Buenos Aires, 25 de noviembre de 2008
Vistos los autos: "Losa, Héctor Enrique c/ A.F.I.P. -
región La Plata s/ nulidad de acto administrativo".
Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente
consideradas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal,
cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal, y a los
que corresponde remitirse en razón de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora
Procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el
recurso extraordinario planteado y se confirma la sentencia
apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase. RICARDO LUIS
LORENZETTI - ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - ENRIQUE SANTIAGO
PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - CARMEN M. ARGIBAY.
ES COPIA
Recurso extraordinario interpuesto por Héctor Enrique Losa, por derecho propio, con
el patrocinio letrado del Dr. Carlos Enrique Manberti.
Traslado contestado por el Fisco Nacional (Administración Federal de Ingresos
Públicos - Dirección General Impositiva), representado por la Dra. Mariana López,
con el patrocinio letrado del Dr. Pablo Maceri.
Tribunal de origen: Cámara Federal de Apelaciones de la Ciudad de La Plata, Sala
III.
Tribunales que intervinieron con anterioridad: Juzgado Federal de Primera Instancia
n° 4 de La Plata.
LOSA, HECTOR ENRIQUE C/ A.F.I.P. REGION LA
PLATA s/ nulidad de acto administrativo.(
RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C. L.855, L.XLII
Procuración General de la Nación
-1-
S u p r e m a C o r t e :
- I -
La Sala III de la Cámara Federal de La Plata confirmó
(fs. 90/97 vta.) lo resuelto por el juez de primera
instancia (fs. 65/67) y, por ende, rechazó la demanda promovida
por Héctor Enrique Losa contra la resolución 204/99 del
jefe interino de la Región La Plata de la AFIP, por medio de
la cual -a su turno- se había confirmado la determinación de
oficio correspondiente al impuesto al valor agregado por los
períodos fiscales 5/97 a 4/98, relativo ciertos contratos de
locación de obra celebrados por aquél con la firma Buenos
Aires Zona Franca La Plata S.A., y se le había aplicado una
sanción equivalente al 70% del impuesto omitido.
Sostuvo que la cuestión litigiosa se circunscribe a
determinar cuál es el tratamiento frente al IVA de la actividad
desarrollada por el contribuyente en la zona franca, en
virtud de los citados contratos. Para ello, en primer lugar,
adujo que los servicios prestados, contrariamente a lo que
pretende la actora, no pueden ser considerados como "mercaderías",
de acuerdo con las normas del Código Aduanero, sin que
les corresponda -en consecuencia- el régimen previsto para
éstas.
Por otra parte, estimó que del juego de los arts. 11
y 31 de la ley del IVA, y 23, 24 y cc. de la ley 24.331 se
desprende que esas prestaciones están gravadas dentro del
territorio de la zona franca, salvo cuando se trate de servicios
que se consideran "básicos", en los términos del art. 26
de la ley citada en último término, entre los que no se encuentra
la prestación estudiada.
- II -
-2-
Disconforme con lo resuelto, la actora interpuso el
recurso extraordinario que luce a fs. 100/107 vta.
Expresó que yerra la Cámara cuando interpreta que el
concepto de "mercadería", dentro de la legislación aduanera,
no comprende los servicios objeto del contrato mentado, máxime
cuando toma en cuenta para determinar ello el art. 10 del
Código Aduanero, pero con su texto según la ley 25.063, la que
es posterior a los hechos aquí juzgados, tiñendo así de
arbitrariedad su decisión.
Es por ello que, debiendo considerarse que las
prestaciones por ella realizadas son "mercaderías", su introducción
en la zona franca, desde el territorio aduanero general,
ha de considerarse una importación y, por ende, excluida
del IVA por las normas que regulan las operaciones en las
zonas francas.
Por otra parte, estima que la inteligencia que propone
es la más acorde con el espíritu de las normas aplicables,
ya que el propósito general de las disposiciones legales
sobre zonas francas fue dejar sin gravamen la introducción de
mercaderías y servicios.
- III -
En mi criterio, el recurso federal resulta formalmente
admisible, toda vez que se ha puesto en tela de juicio
la interpretación que cabe otorgar a normas de carácter federal
(arts. 11 y 31 de la ley 23.349; 23 a 27 de la ley 24.331;
y 10 y 590 del Código Aduanero), y la decisión definitiva del
superior tribunal de la causa ha resultado contraria al
derecho que el apelante fundó en ellas (art. 14, inc. 31, de la
ley 48).
Por otra parte, hay que tener presente que, en la
tarea de establecer el correcto sentido de normas de tal naLOSA,
HECTOR ENRIQUE C/ A.F.I.P. REGION LA
PLATA s/ nulidad de acto administrativo.(
RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C. L.855, L.XLII
Procuración General de la Nación
-3-
turaleza, la Corte no se encuentra limitada por las posiciones
del tribunal apelado ni del recurrente, sino que le incumbe
realizar una declaración sobre el punto (art. 16 de la ley
48), según la inteligencia que ella rectamente les otorgue
(arg. Fallos: 307:1457; 310:2200; 314:529 y 1834; 320:1915,
entre otros).
- IV -
Tengo para mí que para resolver la cuestión planteada
aquí resulta primordial determinar si la prestación
realizada por la actora en virtud de los contratos referidos
puede ser considerada como una mercadería, en los términos de
la normativa aduanera que regula la situación.
Es preciso subrayar que no ha sido objeto de discusión
que la actora se comprometió con Buenos Aires Zona Franca
La Plata S.A. a realizar una serie de locaciones de obra,
consistentes en reconstrucciones y reparaciones de ciertos
edificios e instalaciones ubicados dentro de esa zona franca.
Ahora bien, tal tipo de prestaciones, a mi modo de
ver, no están asimiladas a "mercaderías" por la legislación
aduanera que regula el caso. Así lo pienso, al considerar lo
normado por el art. 10 del código de la materia que, en su
redacción primitiva, consideraba como tal -únicamente- a "todo
objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado" (el
destacado me pertenece). Por ende, quedaban fuera del concepto
legal las locaciones y prestaciones de obras y servicios.
Es más, aun después de la modificación introducida
en su texto por la ley 25.063 (que por ser una norma posterior
-B.O. del 30 de diciembre de 1998- no puede regir los hechos
aquí tratados, como lo apunta la recurrente), que ensanchó el
concepto jurídico de "mercadería", las prestaciones de cuya
gravabilidad se trata siguen estando fuera de él. En efecto,
-4-
esta reforma hizo que la ley, además del concepto inicial
(contenido ahora como inc. 11), incluyera las locaciones y
prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país
(inc. 21, a) y los derechos de autor y derechos de propiedad
intelectual (inc. 21, b). Como puede apreciarse, la actividad
desempeñada por la actora tampoco podría ser incluida ahora en
el concepto legal ampliado.
Valga decir aquí -como conclusión parcial- que lo
recién señalado permite despejar, sin suerte para la recurrente,
su planteamiento basado en la supuesta arbitrariedad
de la sentencia recurrida.
Deviene preciso recordar que tiene dicho el Tribunal,
en materia de exenciones, que ellas deben resultar de la
letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de
la necesaria implicación de las normas que la establezcan, y
fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de
las cláusulas respectivas (Fallos: 319:1311 y 1855; 321:1660).
Por ello, estimo que no es posible sostener que las
prestaciones en cuestión puedan resultar abarcadas por lo
dispuesto en los arts. 24 y 27 de la ley 24.331, en tanto el
primero exime a las "mercaderías" que ingresen en las zonas
francas de los tributos que graven su importación para consumo,
vigentes o a crearse, con la salvedad de las tasas retributivas
de servicios efectivamente prestados, mientras que el
restante considera su introducción como una exportación suspensiva.
Así las cosas, a la actividad comprometida por el
contrato de marras le será aplicable, como lo determina el
art. 23 de la misma ley, "la totalidad de las disposiciones de
carácter impositivo (Y) que rigen en el territorio aduanero
general".
LOSA, HECTOR ENRIQUE C/ A.F.I.P. REGION LA
PLATA s/ nulidad de acto administrativo.(
RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C. L.855, L.XLII
Procuración General de la Nación
-5-
En tales circunstancias, resulta claro que el IVA la
afecta. En primer término, dado que según el art. 11 de su ley,
el gravamen se establece "en todo el territorio de la Nación"
(énfasis, añadido), y que alcanza -entre otros supuestos- a
las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en ese
territorio (arg. arts. 11, inc. b, y 31).
Y, en segundo lugar, porque la exención para el IVA
contenida en el art. 26 de la ley 24.331 no envuelve la prestación
bajo estudio, puesto que no se trata de un "servicio
básico", de conformidad con el detalle que de este concepto
enumera el segundo párrafo de esa disposición, ya que no tiene
por objeto "la prestación o provisión de servicios de telecomunicaciones,
gas, electricidad, agua corriente, cloacales
y de desagüe".
- V -
Por lo hasta aquí expuesto, opino que corresponde
confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso
extraordinario.
Buenos Aires, 12 de septiembre de 2007
ES COPIA LAURA M. MONTI
L. 855. XLII.
Losa, Héctor Enrique c/ A.F.I.P. - región La
Plata s/ nulidad de acto administrativo.
-7-
Buenos Aires, 25 de noviembre de 2008
Vistos los autos: "Losa, Héctor Enrique c/ A.F.I.P. -
región La Plata s/ nulidad de acto administrativo".
Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido adecuadamente
consideradas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal,
cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal, y a los
que corresponde remitirse en razón de brevedad.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora
Procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el
recurso extraordinario planteado y se confirma la sentencia
apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase. RICARDO LUIS
LORENZETTI - ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - ENRIQUE SANTIAGO
PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - CARMEN M. ARGIBAY.
ES COPIA
Recurso extraordinario interpuesto por Héctor Enrique Losa, por derecho propio, con
el patrocinio letrado del Dr. Carlos Enrique Manberti.
Traslado contestado por el Fisco Nacional (Administración Federal de Ingresos
Públicos - Dirección General Impositiva), representado por la Dra. Mariana López,
con el patrocinio letrado del Dr. Pablo Maceri.
Tribunal de origen: Cámara Federal de Apelaciones de la Ciudad de La Plata, Sala
III.
Tribunales que intervinieron con anterioridad: Juzgado Federal de Primera Instancia
n° 4 de La Plata.
TRIBUTARIO - DETERMINACION DE OFICIO
DGI (en autos BBVA TF-19.323-I). (Confirma la sentencia apelada – Determinación de oficio del impuesto a la ganancia mínima presunta e impuestos a las ganancias – Deducciones – Concepto de “créditos incobrables” – “malos créditos” – Créditos con garantía real – Acciones legales de cobro – Decreto 2353/86 – Iniciación cobro compulsivo).
D. 268. XLIII.
R.O.
DGI (en autos BBVA TF-19.323-I).
-1-
Buenos Aires, 2 de diciembre de 2008
Vistos los autos: ADGI (en autos BBVA TF-19.323-I)@.
Considerando:
1°) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar
la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, dejó sin efecto
las resoluciones por las cuales la Administración Federal
de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva Csobre la
base de la impugnación que efectuó a las deducciones realizadas
por la actora en concepto de Acréditos incobrables"C
determinó de oficio el impuesto a la ganancia mínima presunta
y el impuesto a las ganancias, y aplicó multas con sustento
en el art. 45 de la ley 11.683.
2°) Que para decidir en el sentido indicado, tras
reseñar el marco normativo que establece los requisitos para
la deducción de créditos dudosos o incobrables en el ámbito de
ganancias de la tercera categoría, el a quo consideró que la
circunstancia de que el contribuyente hubiese iniciado
procesos judiciales para hacer efectivos los créditos, era
suficiente para su imputación a pérdida, no obstante la posibilidad
de obtener total o parcialmente su cobro a raíz de
dicha gestión judicial. Al respecto, puntualizó que no es
objeto de controversia en autos que los créditos tienen origen
en operaciones comerciales, que se produjeron trabas en su
cobranza, y que la actora inició gestiones judiciales para
lograr su cobro compulsivo durante el curso del ejercicio en
el que efectuó la deducción.
En tales condiciones, la cámara desestimó la objeción
formulada por el representante del organismo recaudador
Cfundada en que los créditos cuentan con garantías realesC
pues, en su concepto, Ala norma no distingue entre créditos con
garantía hipotecaria y los que no la tienen@ (fs. 223).
-2-
3°) Que contra tal sentencia, la Administración
Federal de Ingresos Públicos dedujo recurso ordinario de apelación
(fs. 230/231) que fue bien concedido por el a quo (fs.
275), en tanto se dirige contra una sentencia definitiva en
una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en
último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido
en el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58, y
la resolución 1360/91 de esta Corte. A fs. 282/287 vta. obra
el memorial de agravios y a fs. 290/308 vta. la contestación
de la actora.
4°) Que la recurrente aduce básicamente que la ley
sólo admite la deducción de los Amalos créditos", y que no
puede considerarse de ese modo a los que cuentan con garantías
reales. Sostiene que éstos no pueden ser calificados como
Aincobrables", sino con la desaparición de la cosa dada en
garantía o ante el efectivo fracaso del proceso ejecutivo, por
lo cual, en su concepto, la iniciación de un juicio ejecutivo
tendiente a ejecutar la hipoteca o la prenda no constituye un
índice de incobrabilidad.
5°) Que la tesis sostenida por la representante del
organismo recaudador no se adecua al modo en que la ley del
impuesto a las ganancias y sus normas reglamentarias regulan
lo referente a los castigos y previsiones contra los malos
créditos. En efecto, el texto legal (art. 87, inc. b de la ley
de impuesto a las ganancias) sólo exige que sean Acantidades
justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo",
y faculta a la Dirección General Impositiva a Aestablecer
normas respecto de la forma de efectuar esos castigos". Por su
parte, las normas reglamentarias vigentes en los períodos
fiscales sobre los que versa esta causa Cque fueron dictadas
D. 268. XLIII.
R.O.
DGI (en autos BBVA TF-19.323-I).
-3-
por el Poder Ejecutivo, pese a la potestad que la ley confería
al organismo recaudador (decreto 2353/86)C establecieron una
serie de "índices de incobrabilidad", entre los que se
encuentra "la iniciación del cobro compulsivo" (art. 142,
dec. cit.), sin efectuar distinciones Ctal como fue destacado
por el a quoC entre créditos que cuenten con garantía real o
que carezcan de ella.
6°) Que por otra parte, el citado artículo establece
que las deducciones deberán corresponder al ejercicio en que
se "produzcan" las circunstancias allí mencionadas como
Aíndices de incobrabilidad", de manera que carece de sustento
normativo pretender Ccomo lo hace la representante del organismo
recaudadorC que sólo con la desaparición del bien afectado
a la garantía o el fracaso del proceso ejecutivo podrá
efectuarse la deducción del crédito, puesto que Ccomo se vioC
la norma toma en cuenta la Ainiciación" del cobro compulsivo.
En el caso de autos, está fuera de discusión que la actora
inició las acciones legales para hacer efectivos los créditos
en el curso del ejercicio en el que efectuó las respectivas
deducciones. Es decir, su conducta se adecuó a lo dispuesto
por la norma reglamentaria citada.
7°) Que, por lo demás, aceptar el criterio de la
recurrente, fundado en la sola inferencia de que un crédito
con garantía real no sería un Amal crédito" y que por esa
circunstancia no le resultaría aplicable el régimen normativo
al que se hizo referencia, importaría prescindir de la "necesidad
de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y
exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente
ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos:
253:332; 315:820; 316:1115), principio que comprende lo
relativo al cómputo de las deducciones permitidas.
-4-
Por ello, se confirma la sentencia apelada, con costas.
Notifíquese y devuélvase. RICARDO LUIS LORENZETTI - ELENA I.
HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S. FAYT - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI
- JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL ZAFFARONI - CARMEN M.
ARGIBAY.
ES COPIA
Interpuso el recurso ordinario de apelación interpuesto: La Administración Federal
de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva, representada por la Dra.
Cristina Noemí González, con el patrocinio letrado del Dr. Horacio Luis Martire.
Contestó el traslado: BBVA Banco Francés, representado por el Dr. Luis María
Irigoyen, con el patrocinio letrado del Dr. Alberto Manuel García Lema.
Tribunal de origen: Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal.
Intervino con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.
D. 268. XLIII.
R.O.
DGI (en autos BBVA TF-19.323-I).
-1-
Buenos Aires, 2 de diciembre de 2008
Vistos los autos: ADGI (en autos BBVA TF-19.323-I)@.
Considerando:
1°) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar
la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, dejó sin efecto
las resoluciones por las cuales la Administración Federal
de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva Csobre la
base de la impugnación que efectuó a las deducciones realizadas
por la actora en concepto de Acréditos incobrables"C
determinó de oficio el impuesto a la ganancia mínima presunta
y el impuesto a las ganancias, y aplicó multas con sustento
en el art. 45 de la ley 11.683.
2°) Que para decidir en el sentido indicado, tras
reseñar el marco normativo que establece los requisitos para
la deducción de créditos dudosos o incobrables en el ámbito de
ganancias de la tercera categoría, el a quo consideró que la
circunstancia de que el contribuyente hubiese iniciado
procesos judiciales para hacer efectivos los créditos, era
suficiente para su imputación a pérdida, no obstante la posibilidad
de obtener total o parcialmente su cobro a raíz de
dicha gestión judicial. Al respecto, puntualizó que no es
objeto de controversia en autos que los créditos tienen origen
en operaciones comerciales, que se produjeron trabas en su
cobranza, y que la actora inició gestiones judiciales para
lograr su cobro compulsivo durante el curso del ejercicio en
el que efectuó la deducción.
En tales condiciones, la cámara desestimó la objeción
formulada por el representante del organismo recaudador
Cfundada en que los créditos cuentan con garantías realesC
pues, en su concepto, Ala norma no distingue entre créditos con
garantía hipotecaria y los que no la tienen@ (fs. 223).
-2-
3°) Que contra tal sentencia, la Administración
Federal de Ingresos Públicos dedujo recurso ordinario de apelación
(fs. 230/231) que fue bien concedido por el a quo (fs.
275), en tanto se dirige contra una sentencia definitiva en
una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en
último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido
en el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58, y
la resolución 1360/91 de esta Corte. A fs. 282/287 vta. obra
el memorial de agravios y a fs. 290/308 vta. la contestación
de la actora.
4°) Que la recurrente aduce básicamente que la ley
sólo admite la deducción de los Amalos créditos", y que no
puede considerarse de ese modo a los que cuentan con garantías
reales. Sostiene que éstos no pueden ser calificados como
Aincobrables", sino con la desaparición de la cosa dada en
garantía o ante el efectivo fracaso del proceso ejecutivo, por
lo cual, en su concepto, la iniciación de un juicio ejecutivo
tendiente a ejecutar la hipoteca o la prenda no constituye un
índice de incobrabilidad.
5°) Que la tesis sostenida por la representante del
organismo recaudador no se adecua al modo en que la ley del
impuesto a las ganancias y sus normas reglamentarias regulan
lo referente a los castigos y previsiones contra los malos
créditos. En efecto, el texto legal (art. 87, inc. b de la ley
de impuesto a las ganancias) sólo exige que sean Acantidades
justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo",
y faculta a la Dirección General Impositiva a Aestablecer
normas respecto de la forma de efectuar esos castigos". Por su
parte, las normas reglamentarias vigentes en los períodos
fiscales sobre los que versa esta causa Cque fueron dictadas
D. 268. XLIII.
R.O.
DGI (en autos BBVA TF-19.323-I).
-3-
por el Poder Ejecutivo, pese a la potestad que la ley confería
al organismo recaudador (decreto 2353/86)C establecieron una
serie de "índices de incobrabilidad", entre los que se
encuentra "la iniciación del cobro compulsivo" (art. 142,
dec. cit.), sin efectuar distinciones Ctal como fue destacado
por el a quoC entre créditos que cuenten con garantía real o
que carezcan de ella.
6°) Que por otra parte, el citado artículo establece
que las deducciones deberán corresponder al ejercicio en que
se "produzcan" las circunstancias allí mencionadas como
Aíndices de incobrabilidad", de manera que carece de sustento
normativo pretender Ccomo lo hace la representante del organismo
recaudadorC que sólo con la desaparición del bien afectado
a la garantía o el fracaso del proceso ejecutivo podrá
efectuarse la deducción del crédito, puesto que Ccomo se vioC
la norma toma en cuenta la Ainiciación" del cobro compulsivo.
En el caso de autos, está fuera de discusión que la actora
inició las acciones legales para hacer efectivos los créditos
en el curso del ejercicio en el que efectuó las respectivas
deducciones. Es decir, su conducta se adecuó a lo dispuesto
por la norma reglamentaria citada.
7°) Que, por lo demás, aceptar el criterio de la
recurrente, fundado en la sola inferencia de que un crédito
con garantía real no sería un Amal crédito" y que por esa
circunstancia no le resultaría aplicable el régimen normativo
al que se hizo referencia, importaría prescindir de la "necesidad
de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y
exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente
ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos:
253:332; 315:820; 316:1115), principio que comprende lo
relativo al cómputo de las deducciones permitidas.
-4-
Por ello, se confirma la sentencia apelada, con costas.
Notifíquese y devuélvase. RICARDO LUIS LORENZETTI - ELENA I.
HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S. FAYT - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI
- JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL ZAFFARONI - CARMEN M.
ARGIBAY.
ES COPIA
Interpuso el recurso ordinario de apelación interpuesto: La Administración Federal
de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva, representada por la Dra.
Cristina Noemí González, con el patrocinio letrado del Dr. Horacio Luis Martire.
Contestó el traslado: BBVA Banco Francés, representado por el Dr. Luis María
Irigoyen, con el patrocinio letrado del Dr. Alberto Manuel García Lema.
Tribunal de origen: Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal.
Intervino con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.
viernes, 9 de octubre de 2009
TRIBUTARIO- ARTICULO EXPORTACIONES
TÍTULO: LA BATALLA JUDICIAL ENTRE LOS EXPORTADORES AGRÍCOLAS Y LA ONCCA
AUTORES: MIANI, GASTÓN ARMANDO
PUBLICADO EN: SUP. ACT. 06/10/2009, PÁG. 1. EDITORIAL LA LEY.
I. Introducción
A fines de junio de 2008 el gobierno nacional, por medio de la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecueario ("ONCCA"), determinó que aplicaría derechos de exportación de manera retroactiva a 35 empresas exportadoras que, según la ONCCA, no habían podido demostrar la tenencia o adquisición de soja por 6,19 millones de toneladas declaradas en su momento en el Registro de Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior ("DJVE"). Luego, en julio de 2008, se dictó una medida similar sobre 17,78 millones toneladas de granos y derivados.
Las compañías exportadoras de estos commodities agrícolas interpusieron diferentes acciones y recursos en sede administrativa y judicial a fin de cuestionar la constitucionalidad de las resoluciones de la ONCCA y la legalidad del procedimiento que se ha seguido para incluirlas en el listado de empresas que supuestamente han incumplido con la normativa referida al registro de las DJVE.
La consecuencia más importante de no pagar la diferencia de alícuota (1) exigida por la Aduana es la suspensión del registro de exportadores. Ello por cuanto la RG 1921/05 de la AFIP prevé que la falta de pago total o parcial de los tributos y accesorios al vencimiento del plazo, facultará sin más trámite ni notificación previa a los administradores de cada Aduana a suspender automáticamente al exportador y aplicar los procedimientos de ejecución previstos en el artículo 1122 y subsiguientes del Código Aduanero ("C.A.").
Por otro lado, ante la diferencia entre lo declarado por el exportador y lo ajustado por la Aduana, éste podría ser pasible de ser sancionado -previa sustanciación del sumario- por infracción al artículo 954 inciso a) del C.A. que prevé multas de 1 a 5 veces el importe del perjuicio fiscal producido.
Considero que es importante prestar atención a estas sentencias dictadas hasta el momento (en su gran mayoría medidas cautelares), ya que las empresas exportadoras han optado por diferentes estrategias (procesales y de argumentación de fondo) a fin de impugnar el actuar de la ONCCA, lo cual ha repercutido directamente en el resultado del fallo.
II. Síntesis del conflicto (2)
Como principio general, el artículo 726 del C.A. establece que es aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo.
Como excepción, la ley 21.453 dispuso (B.O. 11/11/1976) (Adla, XXXVI-D, 2882) que las ventas al exterior de ciertos productos de origen agrícola debían considerar la base imponible y la alícuota vigentes a la fecha de "cierre de cada venta", cuyo valor FOB sería aceptado en tanto se corresponda con el régimen de valores de referencia fijados por la autoridad de aplicación. A tal fin, estas ventas debían ser registradas mediante declaración jurada ante la Autoridad de Aplicación. La ley 21.453 fue reglamentada por el decreto N° 1177/92, la RG 1791/92 y la RG 1509/94.
Este tratamiento fue aplicado sin sobresaltos ni excepciones durante más de 30 años.
En el mes de noviembre de 2007 comenzó a correrse el rumor de que las retenciones iban a pasar del 27,5% al 35%. Ante esta probabilidad, muchos operadores decidieron cerrar ventas para exportación y registrar las DJVE. El incremento en cuestión se formalizó el 9/11/2007. La semana previa a dicha fecha se registraron 26,7 millones de toneladas con la alícuota del 27,5%.
Ello motivó la sanción de la ley 26.351 (B.O. 16/01/2008) (Adla, LXVIII-A, 84) que -bajo el pretexto de ser aclaratoria de la ley 21.453- agregó un nuevo requisito en forma retroactiva para posibilitar el ingreso de los derechos conforme al régimen vigente a la fecha del Registro de la DJVE. Este nuevo requisito consiste en que los exportadores acrediten que a la fecha en que se incrementó la alícuota de los derechos de exportación tenían en existencia (tenencia o adquisición) la mercadería declarada en al DJVE. En el debate parlamentario de esta ley, el Senador Sanz describió de la siguiente manera el contexto en que fue sancionada la norma: " … dejar correr en la Argentina los rumores durante más de un mes de que van a aumentar los derechos de exportación y no tener cerrado el registro es favorecer la especulación. Obviamente, frente a los rumores, el silencio del Estado y la inactividad respecto del cierre del registro de exportadores, los exportadores se abalanzaron presentando declaraciones juradas que no tenían la mercadería como respaldo. Entonces, hoy estamos en esta situación porque hubo negligencia por parte de las autoridades agrícolas en la Argentina" (3).
Completa el elenco de disposiciones el decreto 764/2008 (B.O. 13/5/2008) (4) y las resoluciones de la ONCCA N° 543/08 (B.O. 30/05/2008), 1487/08 (B.O. 26/06/2008) y 1898/08 (B.O. 24/07/2008). En estas dos últimas resoluciones se informó a la AFIP el listado de empresas que no acreditaron la tenencia o adquisición de la mercadería al momento de registrar la DJVE.
Mediante la nota externa 47/08 (B.O. 10/07/2008) la Dirección General de Aduana estableció el procedimiento que deben seguir sus dependencias para recalcular las bases imponibles y las alícuotas declaradas en las DJVE en función de lo informado por la ONCCA en la resolución 1487/08.
Principalmente se dispone que para las Exportaciones para Consumo que se registren a partir de la entrada en vigencia de dicha nota externa, al momento de la presentación de la Destinación Aduanera de Exportación para Consumo, el Servicio Aduanero deberá controlar si la DJVE que se ha invocado, se encuentra detallada en la RG 1487. De ser así, deberá proceder a comparar las alícuotas en concepto de Derecho de Exportación, informadas tanto en la DJVE como en la destinación sujeta a su control, debiendo figurar la mayor de ellas en la autoliquidación que se analiza.
Asimismo, deberá exigir la documentación fehaciente que acredite la fecha en que se perfeccionó el Contrato de Compraventa; en caso en que el exportador no pueda demostrar tal situación, la base imponible aplicable será el Precio FOB Oficial vigente a la fecha de registro de Destinación de Exportación para Consumo, sujeta a control.
Finalizado el control, de haberse detectado diferencia de alícuotas y/o bases imponibles, el Servicio Aduanero procederá a confeccionar una liquidación manual de acuerdo a lo previsto en la normativa vigente, por ambos conceptos.
III. Comentario sobre los fallos relevantes (5)
III.1.- Rural Ceres S.A. (6)
Hechos: La actora interpuso una acción de amparo mediante la cual solicitó la inconstitucionalidad e inaplicabilidad del Anexo I de la Resolución (ONCCA) N° 1487/08 y, subsidiariamente se hiciese extensiva dicha declaración de inconstitucionalidad a las resoluciones (ONCCA) 543/08 y 1487/08.
La Sentencia de Primera Instancia: Se resolvió rechazar in limine la acción de amparo por encontrarse vencido el plazo establecido en el artículo 2 inciso e) de la ley 16.986. A tal fin consideró que la actora había tomado conocimiento del perjuicio que le producían las normas cuya nulidad e inconstitucionalidad solicitó cuando aquéllas fueron publicadas en el Boletín Oficial.
La Sentencia de Cámara: La Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de primera instancia, para lo cual sostuvo:
(i).- Que la ley 16.986 (Adla, XXVI-C, 1491) no fue expresamente derogada, y en la medida que no resulte incompatible con el alcance y contenido de las normas constitucionales reformadas en 1994, conservan su vigencia los requisitos procesales de inadmisibilidad de la acción de amparo;
(ii).- El plazo del artículo 2, inciso e) de la ley 16.986, debe computarse desde el momento en que el interesado pudo objetivamente conocer la norma, que no es otro que el de su publicación
(iii).- Además, corresponde poner de relieve que no es admisible el ejercicio de una doble vía al mismo tiempo, como lo ha hecho la actora. O se deduce el amparo dado lo extremo del caso o se recurre al remedio administrativo. Si se eligió este último -como lo hizo la actora- no resulta admisible el amparo, porque su simple elección muestra que la situación no reviste tal gravedad que sea necesario acudir a esa vía excepcional.
III.2.- Virreyes Agropecuaria S.A. (7)
Hechos: En este caso la actora solicitó ante el Tribunal Fiscal de la Nación ("TFN") el dictado de una medida cautelar autónoma a fin de que se ordene a la DGA: a) que proceda a levantar la suspensión aplicada a la firma con motivo de la no cancelación de los derechos de exportación correspondientes a determinadas liquidaciones manuales; b) que impute los pagos efectuados por la empresa a la cancelación de los derechos de exportación de las destinaciones comprendidas en el punto anterior; c) asigne a los recursos de impugnación oportunamente presentados el procedimiento previsto en el artículo 1053 inc. a del C.A. con el efecto suspensivo previsto en el artículo 1058; d) se abstenga de iniciar medidas o actos de ejecución administrativa y/o judicial respecto de las liquidaciones manuales mencionadas en a).
Para una mejor compresión de las sentencias comentadas es oportuno aclarar los siguientes antecedentes de la causa: La empresa declaró -mediante las correspondientes DJVE- ventas de porotos de soja a granel cuyos cierres de venta se efectuaron entre los días 13/09/2007 y 30/10/2007. A los cierres de venta mencionados los valores FOB oficiales eran entre U$S 335 a U$S 361 la tonelada y la alícuota de los derechos de exportación en todos los casos era del 27,5%. A partir del 10/11/2007 el Ministerio de Economía aumentó las retenciones a los productos agrícolas, llevando la alícuota del poroto de soja al 35%.
Mediante la resolución 1487/08 la ONCCA incluyó a la actora en la nómina de empresas que no habían acreditado la adquisición o tenencia de las mercaderías en los términos de la ley 26.351 y el decreto 764/08. Contra dicha resolución de la ONCCA la actora presentó un recurso de reconsideración por considerar que había sido indebidamente incluida en dicha nómina.
Asimismo, al registrar cada permiso de embarque procedió a autoliquidarse manualmente (en disconformidad) los tributos conforme lo establece la nota externa 47/08 (es decir, liquidando las retenciones al 35% en vez del 27,5%). Contra dichas liquidaciones presentó sendos recursos de impugnación.
Finalmente, la empresa fue suspendida en el registro de importadores y exportadores de la DGA por falta de pago de las liquidaciones impugnadas, a pesar de los recursos interpuestos.
La sentencia del TFN: La Sala E del T.F.N. resolvió desestimar la medida cautelar solicitada. Para así decidir consideró que de las constancias de la causa surge que las destinaciones de exportación fueron formalizadas a través del registro informático María sin que se verifique que la actora haya seguido el mecanismo previsto en el artículo 332 del C.A., ap. 3. Allí se contempla que cuando la declaración se realiza por un procedimiento informático, en caso de que el declarante entienda que la codificación no llega a contemplar ciertos datos relativos a la operación, se puede registrar la declaración solicitando la intervención del servicio aduanero. Todo ello brindando los elementos que a juicio del particular son necesarios para la correcta declaración. Por ende, la no utilización del mecanismo reglado para posibilitar la impugnación de una liquidación y la expresa manifestación de la actora en el sentido que iba a pagar las liquidaciones, si bien bajo protesto, le quitan verosimilitud al derecho reclamado.
Por otra parte, en su voto la doctora García Vizcaíno resaltó que la empresa recurrente impugnó y cuestionó mediante recurso de reconsideración ante la ONCCA la validez y alcance de la resolución 1487/08, por lo cual, a su entender, debe rechazarse la medida cautelar, ya que debe aguardarse hasta la resolución del recurso de reconsideración.
La sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal falló parcialmente a favor de la empresa exportadora otorgando la medida cautelar y hasta tanto se resuelva el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución 1487 de la ONCCA, ordenando: a) el levantamiento de la suspensión del registro de importadores y exportadores; y b) la suspensión de todo acto de ejecución administrativa y/o judicial con motivo de los derechos de exportación pendientes de cancelación relativo a las destinaciones de exportación involucradas. Para así decidir, consideró que:
(i).- Se observa que en la resolución 1487/08, que fue motivo de un recurso de reconsideración interpuesto por la actora, no se hallan explicitadas tanto la motivación y como tampoco la causa referidas a la situación singular de la actora, pues sólo se encuentra expresada de modo general la falta de acreditación de la adquisición o tenencia de mercadería. En efecto, no se han expresado en relación a la actora los fundamentos concretos en los que se asienta su inclusión en la nómina del anexo I de la resolución.
(ii).- Esta situación evidencia, en principio, una afectación de la legitimidad del acto que se proyecta, en igual modo, en una lesión preliminar al derecho de defensa de la actora, dado a su derecho a obtener una decisión debidamente fundada.
(iii).- Por otro lado, en el caso concreto el peligro en la demora se acredita con virtualidad suficiente a fin de dar curso a la medida cautelar pretendida teniendo en cuenta tanto la suspensión del registro de importadores y exportadores que pesa sobre la actora, con el evidente perjuicio que ello implica para sus actividades, como las medidas o actos de ejecución susceptibles de llevarse a cabo respecto de las deudas determinadas mediante las liquidaciones impugnadas.
(iv).- En cuanto a los agravios referidos a la imposibilidad de otorgar carácter retroactivo a los alcances de la ley 26.351 la Cámara no advierte, prima facie, una ilegitimidad vinculada con tal alcance. Esto se debe a que, preliminarmente, debe contemplarse la operación de exportación con una perspectiva integradora donde se verifican diversos trámites que, de modo concatenado, propenden a un resultado final. Es así que no puede extraerse de forma concluyente que exista por parte de la actora un derecho adquirido al amparo de la ley 21.453 con prescindencia de los requisitos incorporados en la ley 26.351, por cuanto a la fecha en que esta última entró en vigencia no habían sido oficializadas las destinaciones de exportación y, por ende, no se había efectuado el envío de las mercaderías.
III.3.- Bunge Argentina S.A. (8) y Oleaginosa Moreno Hnos. SACIFI (9)
Hechos: En ambas causas solicitaron las empresas actoras una medida cautelar autónoma a fin que la Dirección General de Aduanas se abstenga de dictar y/o modificar cargos en los términos del art. 1053 inc. A) del C.A. o cualquier otra medida dirigida a hacer efectivas las resoluciones 1487/08 y 1898/08 de la ONCCA exigiendo el pago de derechos de exportación, o diferencias en dicho concepto, y a efectos de que se suspenda el curso de los plazos de toda intimación contenida en los cargos ya notificados hasta que la autoridad administrativa se expida en los recursos de reconsideración interpuestos con jerárquico en subsidio contra sendas resoluciones y tales decisiones se encuentren firmes.
La sentencia de Primera Instancia: La Juez de primera instancia rechazó la medida cautelar solicitada por considerar que: a) la prevalencia del interés público que alega la administración y de la ejecutoriedad del acto administrativo ante el "fumus boni iuris" que puede invocar el particular; y b) la falta de demostración de la irreparabilidad del perjuicio para obtener el adelanto jurisdiccional en virtud del estricto carácter patrimonial de las consecuencias que podrían derivarse del caso y la posibilidad del agraviado de solicitar el reintegro ante un eventual daño injustificado.
La Sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de primera instancia e hizo lugar a la medida cautelar solicitada, ordenando la suspensión de todo acto de ejecución administrativo y/o judicial contra la actora por derechos de exportación o diferencias en tal concepto con sustento en las resoluciones 1487/08 y 1898/08 hasta que la ONCCA resuelva los recursos de reconsideración interpuestos.
La sentencia se fundó en que la causa de los cargos aduaneros cuya ejecución la actora pretende suspender está en vinculación directa con las resoluciones cuya validez ha sido sometida a revisión de la Administración y que el tema central para definir la cuestión ya ha sido analizado por la Sala en el precedente "Virreyes", a cuyos fundamentos se remite.
III.4.- Tomás Hnos. S.A. (10)
Hechos: La parte actora interpuso una acción de amparo a fin de que se declare la inconstitucionalidad y la inaplicabilidad del Anexo I de la resolución ONCCA 1487/08. Subsidiariamente solicitó que se declare la inconstitucionalidad de la ley 26.351 y de todas aquellas normas que la reglamentan.
La Sentencia de Primera Instancia: Se desestimó la acción de amparo iniciada, toda vez que consideró que no se hallaban configuradas en la controversia suscitada la ilegalidad y arbitrariedad manifiesta que exige la vía intentada.
La Sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de primera instancia e hizo lugar a la acción de amparo, declarando la nulidad de la Resolución ONCCA 1487/08 en lo que respecta a las DJVE presentadas por la actora y que fueron incorporadas como Anexo I.
Para así decidir consideró que de las pruebas arrimadas a la causa, que dieron sustento en igual modo a la presentación efectuada ante la ONCCA, se observa que la actora presentó oportunamente constancias donde se da cuenta de la existencia física granos en planta, como así también documentación correspondiente a la compra de los mismos en fechas inmediatamente anteriores a las registraciones de las DJVE. El acumulado de las cantidades de mercadería reseñadas precedentemente excede la suma que alcanzan las DJVE registradas, cuya tenencia o adquisición se tuvo por no acreditada.
Si bien la actora presentó toda la documentación mencionada ante la ONCCA, dicho organismo no ha dado contestación a la presentación realizada ni ha refutado de modo concreto y objetivo dicha documental.
Ante las defensas opuestas y la prueba arrimada es el organismo de control a quien corresponde la tarea de verificar el incumplimiento del régimen legal, dando cuenta de los extremos que configuran el tipo infraccional alegado.
En virtud de las consideraciones vertidas concluyó la Cámara que la incorporación de la actora en el anexo I de la resolución 1487/08 resultó arbitraria e ilegítima en razón de la orfandad probatoria que presenta el acto impugnado y a la falta de refutación concreta y objetiva de las defensas y la prueba aportada. Por consiguiente, se declaró la nulidad de la citada resolución.
III.5.- MSU S.A. (11)
Hechos: La actora solicitó el dictado de una medida cautelar autónoma a fin de que se suspenda la aplicación del artículo 1° de la resolución 1487/08 de la ONCCA, en cuanto incluyó en su anexo I a las DJVE pertenecientes a dicha empresa.
Con el objeto de fundamentar la verosimilitud en el derecho que la asiste, la actora expresó que: a) las DJVE fueron incluidas erróneamente en la resolución 1487/2008; b) MSU S.A. no posee la tenencia de la mercadería ni tampoco la adquiere puesto que la empresa produce los granos que luego exporta; c) la ley 26.351 no es aplicable a MSU S.A ya que no alude a los productores; d) la ley 26.351 afecta derechos adquiridos en tanto no "aclara" sino que modifica la ley 21.453; e) el registro de las DJVE antes de la entrada en vigencia de la ley 26.351 otorgó a MSU S.A el derecho adquirido a aplicar el régimen tributario vigente a esa fecha; f) el carácter retroactivo de la ley 26351 resulta inconstitucional; g) el decreto 764/2008 también es inconstitucional, pues fijó los alcances de la irretroactividad de la ley 26.351; h) la resolución 543/2008, así como también la 1487/2008, es igualmente impugnable puesto que excede la acepción sustantiva de la ley; i) finalmente, la delegación legislativa en materia tributaria es inconstitucional, lo que alcanza al artículo 755 C.A.
La Sentencia de Primera Instancia: El juez ordenó con carácter de medida cautelar autónoma, y hasta tanto se resuelva el recurso de reconsideración interpuesto por MSU S.A. contra la resolución 1487/2008, la suspensión de la aplicación de su art. 1, que incluyó en su anexo I las DJVE en cuestión. A tal fin fijó una caución real.
Basó su postura en el precedente "Virreyes Agropecuaria S.A." en la inteligencia de que resulta razonable su aplicación al caso y, de esta forma, supeditó la suspensión de los efectos de la resolución impugnada a la decisión del recurso de reconsideración deducido en sede administrativa.
La Sentencia de Cámara: El Tribunal confirmó la sentencia de la instancia anterior por entender que, tal como fue sostenido en el caso "Virreyes Agropecuaria S.A.", las resoluciones recurridas por la actora no se hallan explicitadas tanto la motivación como así tampoco la causa -en punto a los antecedentes de hecho- referidas a la situación singular del interesado, pues sólo se encuentra expresada de modo general la falta de acreditación de la adquisición o tenencia de la mercadería registrada para exportación. En efecto, no se ha mencionado los fundamentos concretos en los que se asienta su inclusión en la nómina del anexo I de la resolución.
IV. Afectación de derechos adquiridos (12)
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala III) al hacer lugar a las medidas cautelares -y a la acción de amparo en el caso Tomas Hnos. S.A.- se basó únicamente en que la incorporación de las empresas en el anexo I de la resolución 1487/08 resultó arbitraria e ilegítima, no respetándose su derecho de defensa, ni explicitándose la motivación como así tampoco la causa referidas a la situación singular de cada exportador.
Sin embargo, el argumento principal referido a la afectación de derechos adquiridos en virtud de la aplicación retroactiva de la ley en la mayoría de los casos ni siquiera fue tratado. Salvo en el caso "Virreyes Agropecuaria S.A." en el que lamentablemente la Cámara sostuvo que no existen derechos adquiridos por la actora al amparo de la ley 21.453 atento a que a la fecha en que entró en vigencia la ley 26.351 no habían sido oficializadas las destinaciones de exportación y, por ende, no se había efectuado el envío de las mercaderías.
Considero totalmente desacertado el criterio de la Sala III de la Cámara sobre este aspecto, ya que la ley 21.453 constituye un régimen de promoción de las exportaciones agrícolas y sus derivados, por el que se establecen derechos y obligaciones recíprocos entre los exportadores y el Estado a partir de la presentación y registro de la DJVE por la Autoridad de Aplicación.
En función de ello, si al momento de exportar, o en un momento intermedio, el Estado crea un derecho de exportación que no estaba vigente al cierre de la venta, o aumenta la alícuota del tributo existente en esa fecha, tales modificaciones no alterarán la ecuación económica del exportador, ya que la ley 21.453 lo protege de toda modificación ulterior. Pero si el impuesto se suprime, o se reduce la alícuota, tampoco resultará beneficiado, ya que el exportador, para bien o para mal, está atado al régimen tributario vigente al momento de la venta.
El Estado, por su parte, adquiere el derecho a percibir un monto determinado de ingresos tributarios en dólares durante el período de vigencia de la DJVE, si el exportador cumple con sus obligaciones y de no hacerlo, podrá sancionarlo con una multa igual al 15% del valor FOB de la mercadería que no hubiere embarcado.
En virtud de estas características es que podemos sostener que la presentación y registro de la DJVE es un acto jurídico administrativo bilateral. Entendido éste como aquellos en los que la expresión de voluntad corresponde a dos sujetos de derecho: la Administración Pública y el administrado. Si bien la voluntad del administrado debe manifestarse para su incorporación al régimen; desde el momento en que ésta es aceptada, otra voluntad, la de la Administración Pública, en conjunción con aquélla dan nacimiento al acto administrativo que resulta ser bilateral en su formación y también en sus efectos (en su formación porque el pedido del interesado de acogerse al referido régimen es un presupuesto esencial de su existencia; y en sus efectos, porque origina los respectivos derechos y obligaciones emergentes de esa concurrencia de voluntades) [conf. CSJN, Fallos 296:672].
El precedente de la Corte citado en el párrafo anterior también sostuvo que la existencia de derechos adquiridos no sólo se da en actos contractuales sino que también en actos de estructura unilateral o bilateral, los cuales pueden dar nacimiento a derechos subjetivos para el administrado.
Nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de las leyes y reglamentaciones, sostuvo repetidamente el Alto Tribunal, ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados por ellas. Pero también dijo que ni el legislador ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonialmente adquirido al amparo de la legislación anterior (Fallos 151:103).
En función de lo expuesto y contrariamente a lo sostenido por la Cámara en fallo "Virreyes Agropecuaria S.A.", considero que la aplicación retroactiva de la ley 26.351 afecta derechos adquiridos por lo exportadores bajo el amparo de la ley 21.453 atento a que la presentación y registración de la DJVE constituye un acto jurídico generador de derecho y obligaciones recíprocos durante el período de embarque establecido en la declaración. Es decir, que la ley 26.351 vuelve sobre una relación jurídica constituida antes de su vigencia, que tiene por causa la presentación y registro de la DJVE, y priva a dicho acto de uno de sus principales efectos, la aplicación de la alícuota de los derechos de exportación vigente al cierre de la venta por el no cumplimiento de un requisito que no estaba previsto en la ley 21.453, ni en su reglamentación, al momento constituirse la relación jurídica entre el Estado y el exportador. En estas circunstancias, la ley afecta derechos subjetivos incorporados al patrimonio del exportador, en cuanto desconoce la intangibilidad del régimen tributario vigente al cierre de la operación, por lo que no puede tener la aplicación retroactiva que pretende.
Los legisladores eran conscientes del daño que produciría la aplicación retroactiva de la ley. En el debate legislativo el senador Ernesto R. Sanz expuso claramente que: "[l]a verdad es que legislar retroactivamente para apropiarse de esos 400 millones de dólares, que nuestro bloque comparte que le pertenecen al Estado y no a los exportadores, es un riesgo desde el punto de vista legislativo. Las leyes no son retroactivas, salvo disposición en contrario, como dice el artículo 3° del Código Civil, pero cuando esto no afecte derechos adquiridos. Aquí, la gran discusión es si esto afecta derechos adquiridos o no. Ya que no lo colocamos expresamente en el proyecto de ley, es bueno que quede claro el espíritu del legislador, que creo compartiremos todos los que votemos a favor. El espíritu del legislador se transforma luego en una herramienta esencial, si existieran -y éste es un proyecto de ley que podría dar origen a eso- litigios y los jueces tuvieran que interpretar qué es lo que los legisladores han querido hacer. El espíritu del legislador es que esto, que fue siempre del Estado y que tuvo una suerte de apropiación indebida, fruto de una especulación, quede en manos del (sic) dicho Estado" (13).
El exportador que vendió las mercaderías al exterior y cumplió con todos los requisitos previstos en la ley 21.453 para el registro de su venta actuó de un modo racional, como se comportaría cualquier hombre de negocios; es decir, llevando a cabo sus operaciones de modo de pagar el tributo que le correspondía de acuerdo con la ley vigente. Al registrar la DJVE el exportador adquirió el derecho subjetivo de tributar la alícuota de los derechos de exportación vigentes al cierre de la venta durante el período de embarque. De modo que ciertamente la ley no puede regir para el pasado sin afectar el derecho constitucional de propiedad.
V. Algunas apreciaciones procesales
V.1.- Respecto del procedimiento administrativo aduanero:
Ante este escenario el primer interrogante que se les presentó a los exportadores era si podían discutir la pretensión de la Dirección General de Aduana (diferencia de alícuotas y en algunos casos también de base imponible) sin tener que pagar y sin que ello les genere algún tipo de contingencia (ej. suspensión del registro de exportadores).
Recordemos que si la Aduana formula un cargo con una liquidación suplementaria de tributos, el exportador puede iniciar el procedimiento de impugnación (artículo 1053 C.A.) en sede administrativa que luego es recurrible ante el Tribunal Fiscal de la Nación. La ventaja de este procedimiento es que tiene efecto suspensivo y frenaría cualquier tipo de ejecución o suspensión en el registro de exportadores.
La duda que se planteó en estos casos es que mediante la Nota Externa 47/08 la Aduana dispuso que era responsabilidad del exportador autoliquidarse la alícuota que resultare ser mayor para las destinaciones de exportación para consumo que se registren a partir de la entrada en vigencia de dicha Nota Externa, en caso contrario sería el organismo aduanero quien confeccionaría una liquidación manual ("LMAN")
La LMAN surgió como una forma de salvar las deficiencias del Sistema Informático María, mediante la cual los operadores podían documentar operaciones no previstas en el sistema (ver Anexo V de la RG 1921).
Con posterioridad la Aduana comenzó a utilizar la LMAN como sistema de liquidación de diferencias con respecto de lo autodeclarado, pero siempre respetando el derecho de interponer el procedimiento de Impugnación (ej. RG 2127).
Por lo tanto, en mi opinión, la LMAN en esencia es una liquidación suplementaria con la única diferencia que no se encuentran mencionados los fundamentos por los cuales la Aduana procedió a realizar la liquidación. Por dicha razón, el procedimiento de impugnación era la vía legítima que tenían los exportadores para cuestionar la aplicación de la ley 26.351 (además de interponer el recurso de reconsideración con jerárquico en subsidio ante la ONCCA cuestionando el procedimiento seguido para ser incluido en el Anexo I de la RG 1487/08).
Es cierto que esta alternativa conllevaba un gran riesgo, ya que si la Aduana rechazaba la vía del procedimiento de impugnación, las empresas se exponían a la suspensión en el registro de exportadores.
V.2.- Respecto de las medidas cautelares
En función del panorama incierto explicado en el apartado anterior es que la mayoría de las empresas involucradas optaron por solicitar medidas cautelares (ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia).
No concuerdo con los fundamentos dados por Tribunal Fiscal -sala E- en la causa "Virreyes Agropecuaria S.A." en la que sostuvo que no procedía la medida cautelar atento a que las destinaciones de exportación fueron formalizadas a través del Sistema Informático María, sin que se verifique que la actora haya seguido el mecanismo previsto en el artículo 332 del C.A., ap. 3 (declaración dando intervención al servicio aduanero).
En mi opinión, no sería correcto utilizar en este caso la opción del artículo 332 ap. 3. Ello por cuanto, la reforma del artículo 332 del C.A. tuvo como fin incorporar una solución ante la imposibilidad de realizar una declaración complementaria en el Sistema Informática María. Hay que tener en cuenta que el sistema de declaración anterior -Sistema Dual- permitía hacer una descripción completa de la mercadería a fin de que la Aduana verifique la posición arancelaria. Sucedía que si la posición arancelaria era incorrecta pero de la descripción de la mercadería la Aduana podía realizar la correspondiente clasificación arancelaria, la conducta del exportador no era punible en función del anterior artículo 957 del C.A.
En cambio el Sistema Informático María no permite hacer ninguna observación ni declaración complementaria. Es más, sólo se ingresa la posición arancelaria y el sistema automáticamente coloca el texto que corresponde a esa mercadería. Sólo se puede agregar (si el sistema lo permite para esa posición arancelaria) si es un producto nuevo o usado, procedencia, volumen, peso, etc.
Por eso fue importante la modificación al artículo 332 que permite dar intervención al servicio aduanero cuando los datos cargados en el sistema no son suficientes para una correcta clasificación y, por ende, para la correspondiente liquidación de los tributos. El objeto de la intervención del servicio aduanero es para ampliar las características de la mercadería exportada a fin de realizar una correcta clasificación y valoración aduanera.
Por ese motivo es que la RG 2127 -que reglamente el procedimiento de este tipo de declaración- está enfocada a acreditar la verdadera naturaleza de la mercadería exportada. Tanto es así que el departamento que interviene es la División de Verificaciones (que se encarga del control físico de la mercadería a los fines de su clasificación y valoración).
Por lo expuesto considero totalmente desacertada la decisión del Tribunal Fiscal en este aspecto.
Las medidas cautelares resueltas o confirmadas por la Cámara a favor de las empresas exportadoras están limitadas a la resolución por parte de la ONCCA de los recursos administrativos oportunamente presentados. De rechazarse estos recursos, las empresas deberán accionar judicialmente (artículo 23 de la ley 19.549, Adla, XXXII-B, 1752) solicitando al tal efecto una nueva medida cautelar.
V.3.- Respecto de la posible acción de repetición
En algunos casos las empresas han decidido pagar bajo protesto la diferencia de alícuota. Con lo cual quedaría pendiente la acción de repetición de estos derechos de exportación pagados en exceso.
Mucho se discute si la acción de repetición es viable en los casos que el exportador trasladó el costo de los derechos a los productores. En mi opinión, en materia aduanera es innecesaria la prueba del empobrecimiento, por lo tanto, procedería la acción (14).
VI. A modo de conclusión
El concepto de seguridad jurídica demanda no sólo la aptitud para prever comportamientos estatales y privados de modo bastante preciso, conforme a un derecho vigente, claro y estable, sino también que esas conductas pronosticables tengan una cuota de mínima de razonabilidad, legitimidad y justicia
En función de ello, si las leyes regulan las conductas humanas, quien se adecua a ellas debe tener la seguridad de estar cumpliendo con las reglas de juego impuestas para la convivencia social, que no será sancionado, si su conducta es lícita, y que será debidamente protegido en sus derechos, si es objeto de un comportamiento lícito. Caso contrario, estaremos inmersos en la inseguridad jurídica, con su secuela de arbitrariedad, privilegios inadmisibles y desubicación frente a la realidad social, que nos privará de la potestad de desarrollar una vida ordenada en un Estado de Derecho (15).
(1) Como así también la diferencia de base imponible en función de lo dispuesto por la nota externa 47/08.
(2) Conforme lo hemos expuesto en: Miani Gastón; Goldemberg Cecilia, "Exportadores Agrícolas vs. Resoluciones De la ONCCA", Suplemento Novedades Fiscales, Diario Ambito Financiero, 18/08/2008.
(3) Cámara de Senadores de la Nación, versión taquigráfica (provisional) de la 21° Reunión, 17° Sesión Ordinaria, 19 de diciembre de 2007, pág. 81.
(4) El decreto 764/2008 estableció que las disposiciones de la ley 26.351 serán aplicables a las operaciones de ventas al exterior debidamente registradas en los términos de la ley 21.453 cuando la oficialización de las respectivas destinaciones sea posterior al 9/11/07. Además, este decreto dispuso que la ONCCA será el organismo que llevará el registro de las DJVE y, específicamente, instruyó a la ONCCA para que informe a la AFIP las DJVE que se encuentran en la situación prevista por la ley 26.351.
(5) En este trabajo me referiré exclusivamente a los fallos emitidos por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
(6) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, "Rural Ceres SA c/EN-Ley 26351 - Dto 764/08 - ONCCA – Resol 1487/08 543/08 s/amparo ley 16.986", sentencia del 25/09/2008.
(7) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, "Virreyes Agropecuaria S.A.(TF 25002-A c/DGA)", sentencia del 14/11/2008.
(8) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Fede-ral, Sala III, "Bunge Argentina SA c/EN-DGA (ONCCA) – Resol. 1487 s/Medida Cautela", sentencia del 09/01/2009.
(9) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, "Oleaginosa Morenos Hnos. SACIFI y A c/ EN – DGA – Resol. 1898/08 s/Medida Cautela", sentencia del 20/01/2009.
(10) Cámara Nacional de Apelacio-nes en lo Contencioso Administrati-vo Federal, Sala III, "Tomás Hnos. S.A c/ EN – DGA – Resol. 1487/08 s/Amparo", sentencia del 19/03/2009.
(11) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, "MSU – inc. Med- c/ONCCA – Resol. 1487/08 s/Medida Cautelar", sentencia del 30/06/2009.
(12) Para mayor profundización de este tema recomiendo la lectura del siguiente trabajo: Lascano Julio Carlos, "Las exportaciones agrícolas y la aplicación Retroactiva de la ley 26.351", 2das. Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, A.A.E.F., Buenos Aires, agosto 2009. Sobre la base de esta bibliografía extraje los principales ideas de este título.
(13) Cámara de Senadores de la Nación, ob. cit., pág. 80.
(14) En idéntico sentido: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, "Djalma Boechat SAICFEI y otros c. EN y otro s. Proceso de Conocimiento", sentencia del 12/11/2007.
(15) Conf. Badeni, Gregorio, "Tratado de Derecho Constitucional", Ed. La Ley, Buenos Aires, 2006, Tomo II, p. 1072.
AUTORES: MIANI, GASTÓN ARMANDO
PUBLICADO EN: SUP. ACT. 06/10/2009, PÁG. 1. EDITORIAL LA LEY.
I. Introducción
A fines de junio de 2008 el gobierno nacional, por medio de la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecueario ("ONCCA"), determinó que aplicaría derechos de exportación de manera retroactiva a 35 empresas exportadoras que, según la ONCCA, no habían podido demostrar la tenencia o adquisición de soja por 6,19 millones de toneladas declaradas en su momento en el Registro de Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior ("DJVE"). Luego, en julio de 2008, se dictó una medida similar sobre 17,78 millones toneladas de granos y derivados.
Las compañías exportadoras de estos commodities agrícolas interpusieron diferentes acciones y recursos en sede administrativa y judicial a fin de cuestionar la constitucionalidad de las resoluciones de la ONCCA y la legalidad del procedimiento que se ha seguido para incluirlas en el listado de empresas que supuestamente han incumplido con la normativa referida al registro de las DJVE.
La consecuencia más importante de no pagar la diferencia de alícuota (1) exigida por la Aduana es la suspensión del registro de exportadores. Ello por cuanto la RG 1921/05 de la AFIP prevé que la falta de pago total o parcial de los tributos y accesorios al vencimiento del plazo, facultará sin más trámite ni notificación previa a los administradores de cada Aduana a suspender automáticamente al exportador y aplicar los procedimientos de ejecución previstos en el artículo 1122 y subsiguientes del Código Aduanero ("C.A.").
Por otro lado, ante la diferencia entre lo declarado por el exportador y lo ajustado por la Aduana, éste podría ser pasible de ser sancionado -previa sustanciación del sumario- por infracción al artículo 954 inciso a) del C.A. que prevé multas de 1 a 5 veces el importe del perjuicio fiscal producido.
Considero que es importante prestar atención a estas sentencias dictadas hasta el momento (en su gran mayoría medidas cautelares), ya que las empresas exportadoras han optado por diferentes estrategias (procesales y de argumentación de fondo) a fin de impugnar el actuar de la ONCCA, lo cual ha repercutido directamente en el resultado del fallo.
II. Síntesis del conflicto (2)
Como principio general, el artículo 726 del C.A. establece que es aplicable el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo.
Como excepción, la ley 21.453 dispuso (B.O. 11/11/1976) (Adla, XXXVI-D, 2882) que las ventas al exterior de ciertos productos de origen agrícola debían considerar la base imponible y la alícuota vigentes a la fecha de "cierre de cada venta", cuyo valor FOB sería aceptado en tanto se corresponda con el régimen de valores de referencia fijados por la autoridad de aplicación. A tal fin, estas ventas debían ser registradas mediante declaración jurada ante la Autoridad de Aplicación. La ley 21.453 fue reglamentada por el decreto N° 1177/92, la RG 1791/92 y la RG 1509/94.
Este tratamiento fue aplicado sin sobresaltos ni excepciones durante más de 30 años.
En el mes de noviembre de 2007 comenzó a correrse el rumor de que las retenciones iban a pasar del 27,5% al 35%. Ante esta probabilidad, muchos operadores decidieron cerrar ventas para exportación y registrar las DJVE. El incremento en cuestión se formalizó el 9/11/2007. La semana previa a dicha fecha se registraron 26,7 millones de toneladas con la alícuota del 27,5%.
Ello motivó la sanción de la ley 26.351 (B.O. 16/01/2008) (Adla, LXVIII-A, 84) que -bajo el pretexto de ser aclaratoria de la ley 21.453- agregó un nuevo requisito en forma retroactiva para posibilitar el ingreso de los derechos conforme al régimen vigente a la fecha del Registro de la DJVE. Este nuevo requisito consiste en que los exportadores acrediten que a la fecha en que se incrementó la alícuota de los derechos de exportación tenían en existencia (tenencia o adquisición) la mercadería declarada en al DJVE. En el debate parlamentario de esta ley, el Senador Sanz describió de la siguiente manera el contexto en que fue sancionada la norma: " … dejar correr en la Argentina los rumores durante más de un mes de que van a aumentar los derechos de exportación y no tener cerrado el registro es favorecer la especulación. Obviamente, frente a los rumores, el silencio del Estado y la inactividad respecto del cierre del registro de exportadores, los exportadores se abalanzaron presentando declaraciones juradas que no tenían la mercadería como respaldo. Entonces, hoy estamos en esta situación porque hubo negligencia por parte de las autoridades agrícolas en la Argentina" (3).
Completa el elenco de disposiciones el decreto 764/2008 (B.O. 13/5/2008) (4) y las resoluciones de la ONCCA N° 543/08 (B.O. 30/05/2008), 1487/08 (B.O. 26/06/2008) y 1898/08 (B.O. 24/07/2008). En estas dos últimas resoluciones se informó a la AFIP el listado de empresas que no acreditaron la tenencia o adquisición de la mercadería al momento de registrar la DJVE.
Mediante la nota externa 47/08 (B.O. 10/07/2008) la Dirección General de Aduana estableció el procedimiento que deben seguir sus dependencias para recalcular las bases imponibles y las alícuotas declaradas en las DJVE en función de lo informado por la ONCCA en la resolución 1487/08.
Principalmente se dispone que para las Exportaciones para Consumo que se registren a partir de la entrada en vigencia de dicha nota externa, al momento de la presentación de la Destinación Aduanera de Exportación para Consumo, el Servicio Aduanero deberá controlar si la DJVE que se ha invocado, se encuentra detallada en la RG 1487. De ser así, deberá proceder a comparar las alícuotas en concepto de Derecho de Exportación, informadas tanto en la DJVE como en la destinación sujeta a su control, debiendo figurar la mayor de ellas en la autoliquidación que se analiza.
Asimismo, deberá exigir la documentación fehaciente que acredite la fecha en que se perfeccionó el Contrato de Compraventa; en caso en que el exportador no pueda demostrar tal situación, la base imponible aplicable será el Precio FOB Oficial vigente a la fecha de registro de Destinación de Exportación para Consumo, sujeta a control.
Finalizado el control, de haberse detectado diferencia de alícuotas y/o bases imponibles, el Servicio Aduanero procederá a confeccionar una liquidación manual de acuerdo a lo previsto en la normativa vigente, por ambos conceptos.
III. Comentario sobre los fallos relevantes (5)
III.1.- Rural Ceres S.A. (6)
Hechos: La actora interpuso una acción de amparo mediante la cual solicitó la inconstitucionalidad e inaplicabilidad del Anexo I de la Resolución (ONCCA) N° 1487/08 y, subsidiariamente se hiciese extensiva dicha declaración de inconstitucionalidad a las resoluciones (ONCCA) 543/08 y 1487/08.
La Sentencia de Primera Instancia: Se resolvió rechazar in limine la acción de amparo por encontrarse vencido el plazo establecido en el artículo 2 inciso e) de la ley 16.986. A tal fin consideró que la actora había tomado conocimiento del perjuicio que le producían las normas cuya nulidad e inconstitucionalidad solicitó cuando aquéllas fueron publicadas en el Boletín Oficial.
La Sentencia de Cámara: La Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de primera instancia, para lo cual sostuvo:
(i).- Que la ley 16.986 (Adla, XXVI-C, 1491) no fue expresamente derogada, y en la medida que no resulte incompatible con el alcance y contenido de las normas constitucionales reformadas en 1994, conservan su vigencia los requisitos procesales de inadmisibilidad de la acción de amparo;
(ii).- El plazo del artículo 2, inciso e) de la ley 16.986, debe computarse desde el momento en que el interesado pudo objetivamente conocer la norma, que no es otro que el de su publicación
(iii).- Además, corresponde poner de relieve que no es admisible el ejercicio de una doble vía al mismo tiempo, como lo ha hecho la actora. O se deduce el amparo dado lo extremo del caso o se recurre al remedio administrativo. Si se eligió este último -como lo hizo la actora- no resulta admisible el amparo, porque su simple elección muestra que la situación no reviste tal gravedad que sea necesario acudir a esa vía excepcional.
III.2.- Virreyes Agropecuaria S.A. (7)
Hechos: En este caso la actora solicitó ante el Tribunal Fiscal de la Nación ("TFN") el dictado de una medida cautelar autónoma a fin de que se ordene a la DGA: a) que proceda a levantar la suspensión aplicada a la firma con motivo de la no cancelación de los derechos de exportación correspondientes a determinadas liquidaciones manuales; b) que impute los pagos efectuados por la empresa a la cancelación de los derechos de exportación de las destinaciones comprendidas en el punto anterior; c) asigne a los recursos de impugnación oportunamente presentados el procedimiento previsto en el artículo 1053 inc. a del C.A. con el efecto suspensivo previsto en el artículo 1058; d) se abstenga de iniciar medidas o actos de ejecución administrativa y/o judicial respecto de las liquidaciones manuales mencionadas en a).
Para una mejor compresión de las sentencias comentadas es oportuno aclarar los siguientes antecedentes de la causa: La empresa declaró -mediante las correspondientes DJVE- ventas de porotos de soja a granel cuyos cierres de venta se efectuaron entre los días 13/09/2007 y 30/10/2007. A los cierres de venta mencionados los valores FOB oficiales eran entre U$S 335 a U$S 361 la tonelada y la alícuota de los derechos de exportación en todos los casos era del 27,5%. A partir del 10/11/2007 el Ministerio de Economía aumentó las retenciones a los productos agrícolas, llevando la alícuota del poroto de soja al 35%.
Mediante la resolución 1487/08 la ONCCA incluyó a la actora en la nómina de empresas que no habían acreditado la adquisición o tenencia de las mercaderías en los términos de la ley 26.351 y el decreto 764/08. Contra dicha resolución de la ONCCA la actora presentó un recurso de reconsideración por considerar que había sido indebidamente incluida en dicha nómina.
Asimismo, al registrar cada permiso de embarque procedió a autoliquidarse manualmente (en disconformidad) los tributos conforme lo establece la nota externa 47/08 (es decir, liquidando las retenciones al 35% en vez del 27,5%). Contra dichas liquidaciones presentó sendos recursos de impugnación.
Finalmente, la empresa fue suspendida en el registro de importadores y exportadores de la DGA por falta de pago de las liquidaciones impugnadas, a pesar de los recursos interpuestos.
La sentencia del TFN: La Sala E del T.F.N. resolvió desestimar la medida cautelar solicitada. Para así decidir consideró que de las constancias de la causa surge que las destinaciones de exportación fueron formalizadas a través del registro informático María sin que se verifique que la actora haya seguido el mecanismo previsto en el artículo 332 del C.A., ap. 3. Allí se contempla que cuando la declaración se realiza por un procedimiento informático, en caso de que el declarante entienda que la codificación no llega a contemplar ciertos datos relativos a la operación, se puede registrar la declaración solicitando la intervención del servicio aduanero. Todo ello brindando los elementos que a juicio del particular son necesarios para la correcta declaración. Por ende, la no utilización del mecanismo reglado para posibilitar la impugnación de una liquidación y la expresa manifestación de la actora en el sentido que iba a pagar las liquidaciones, si bien bajo protesto, le quitan verosimilitud al derecho reclamado.
Por otra parte, en su voto la doctora García Vizcaíno resaltó que la empresa recurrente impugnó y cuestionó mediante recurso de reconsideración ante la ONCCA la validez y alcance de la resolución 1487/08, por lo cual, a su entender, debe rechazarse la medida cautelar, ya que debe aguardarse hasta la resolución del recurso de reconsideración.
La sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal falló parcialmente a favor de la empresa exportadora otorgando la medida cautelar y hasta tanto se resuelva el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución 1487 de la ONCCA, ordenando: a) el levantamiento de la suspensión del registro de importadores y exportadores; y b) la suspensión de todo acto de ejecución administrativa y/o judicial con motivo de los derechos de exportación pendientes de cancelación relativo a las destinaciones de exportación involucradas. Para así decidir, consideró que:
(i).- Se observa que en la resolución 1487/08, que fue motivo de un recurso de reconsideración interpuesto por la actora, no se hallan explicitadas tanto la motivación y como tampoco la causa referidas a la situación singular de la actora, pues sólo se encuentra expresada de modo general la falta de acreditación de la adquisición o tenencia de mercadería. En efecto, no se han expresado en relación a la actora los fundamentos concretos en los que se asienta su inclusión en la nómina del anexo I de la resolución.
(ii).- Esta situación evidencia, en principio, una afectación de la legitimidad del acto que se proyecta, en igual modo, en una lesión preliminar al derecho de defensa de la actora, dado a su derecho a obtener una decisión debidamente fundada.
(iii).- Por otro lado, en el caso concreto el peligro en la demora se acredita con virtualidad suficiente a fin de dar curso a la medida cautelar pretendida teniendo en cuenta tanto la suspensión del registro de importadores y exportadores que pesa sobre la actora, con el evidente perjuicio que ello implica para sus actividades, como las medidas o actos de ejecución susceptibles de llevarse a cabo respecto de las deudas determinadas mediante las liquidaciones impugnadas.
(iv).- En cuanto a los agravios referidos a la imposibilidad de otorgar carácter retroactivo a los alcances de la ley 26.351 la Cámara no advierte, prima facie, una ilegitimidad vinculada con tal alcance. Esto se debe a que, preliminarmente, debe contemplarse la operación de exportación con una perspectiva integradora donde se verifican diversos trámites que, de modo concatenado, propenden a un resultado final. Es así que no puede extraerse de forma concluyente que exista por parte de la actora un derecho adquirido al amparo de la ley 21.453 con prescindencia de los requisitos incorporados en la ley 26.351, por cuanto a la fecha en que esta última entró en vigencia no habían sido oficializadas las destinaciones de exportación y, por ende, no se había efectuado el envío de las mercaderías.
III.3.- Bunge Argentina S.A. (8) y Oleaginosa Moreno Hnos. SACIFI (9)
Hechos: En ambas causas solicitaron las empresas actoras una medida cautelar autónoma a fin que la Dirección General de Aduanas se abstenga de dictar y/o modificar cargos en los términos del art. 1053 inc. A) del C.A. o cualquier otra medida dirigida a hacer efectivas las resoluciones 1487/08 y 1898/08 de la ONCCA exigiendo el pago de derechos de exportación, o diferencias en dicho concepto, y a efectos de que se suspenda el curso de los plazos de toda intimación contenida en los cargos ya notificados hasta que la autoridad administrativa se expida en los recursos de reconsideración interpuestos con jerárquico en subsidio contra sendas resoluciones y tales decisiones se encuentren firmes.
La sentencia de Primera Instancia: La Juez de primera instancia rechazó la medida cautelar solicitada por considerar que: a) la prevalencia del interés público que alega la administración y de la ejecutoriedad del acto administrativo ante el "fumus boni iuris" que puede invocar el particular; y b) la falta de demostración de la irreparabilidad del perjuicio para obtener el adelanto jurisdiccional en virtud del estricto carácter patrimonial de las consecuencias que podrían derivarse del caso y la posibilidad del agraviado de solicitar el reintegro ante un eventual daño injustificado.
La Sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de primera instancia e hizo lugar a la medida cautelar solicitada, ordenando la suspensión de todo acto de ejecución administrativo y/o judicial contra la actora por derechos de exportación o diferencias en tal concepto con sustento en las resoluciones 1487/08 y 1898/08 hasta que la ONCCA resuelva los recursos de reconsideración interpuestos.
La sentencia se fundó en que la causa de los cargos aduaneros cuya ejecución la actora pretende suspender está en vinculación directa con las resoluciones cuya validez ha sido sometida a revisión de la Administración y que el tema central para definir la cuestión ya ha sido analizado por la Sala en el precedente "Virreyes", a cuyos fundamentos se remite.
III.4.- Tomás Hnos. S.A. (10)
Hechos: La parte actora interpuso una acción de amparo a fin de que se declare la inconstitucionalidad y la inaplicabilidad del Anexo I de la resolución ONCCA 1487/08. Subsidiariamente solicitó que se declare la inconstitucionalidad de la ley 26.351 y de todas aquellas normas que la reglamentan.
La Sentencia de Primera Instancia: Se desestimó la acción de amparo iniciada, toda vez que consideró que no se hallaban configuradas en la controversia suscitada la ilegalidad y arbitrariedad manifiesta que exige la vía intentada.
La Sentencia de la Cámara: La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de primera instancia e hizo lugar a la acción de amparo, declarando la nulidad de la Resolución ONCCA 1487/08 en lo que respecta a las DJVE presentadas por la actora y que fueron incorporadas como Anexo I.
Para así decidir consideró que de las pruebas arrimadas a la causa, que dieron sustento en igual modo a la presentación efectuada ante la ONCCA, se observa que la actora presentó oportunamente constancias donde se da cuenta de la existencia física granos en planta, como así también documentación correspondiente a la compra de los mismos en fechas inmediatamente anteriores a las registraciones de las DJVE. El acumulado de las cantidades de mercadería reseñadas precedentemente excede la suma que alcanzan las DJVE registradas, cuya tenencia o adquisición se tuvo por no acreditada.
Si bien la actora presentó toda la documentación mencionada ante la ONCCA, dicho organismo no ha dado contestación a la presentación realizada ni ha refutado de modo concreto y objetivo dicha documental.
Ante las defensas opuestas y la prueba arrimada es el organismo de control a quien corresponde la tarea de verificar el incumplimiento del régimen legal, dando cuenta de los extremos que configuran el tipo infraccional alegado.
En virtud de las consideraciones vertidas concluyó la Cámara que la incorporación de la actora en el anexo I de la resolución 1487/08 resultó arbitraria e ilegítima en razón de la orfandad probatoria que presenta el acto impugnado y a la falta de refutación concreta y objetiva de las defensas y la prueba aportada. Por consiguiente, se declaró la nulidad de la citada resolución.
III.5.- MSU S.A. (11)
Hechos: La actora solicitó el dictado de una medida cautelar autónoma a fin de que se suspenda la aplicación del artículo 1° de la resolución 1487/08 de la ONCCA, en cuanto incluyó en su anexo I a las DJVE pertenecientes a dicha empresa.
Con el objeto de fundamentar la verosimilitud en el derecho que la asiste, la actora expresó que: a) las DJVE fueron incluidas erróneamente en la resolución 1487/2008; b) MSU S.A. no posee la tenencia de la mercadería ni tampoco la adquiere puesto que la empresa produce los granos que luego exporta; c) la ley 26.351 no es aplicable a MSU S.A ya que no alude a los productores; d) la ley 26.351 afecta derechos adquiridos en tanto no "aclara" sino que modifica la ley 21.453; e) el registro de las DJVE antes de la entrada en vigencia de la ley 26.351 otorgó a MSU S.A el derecho adquirido a aplicar el régimen tributario vigente a esa fecha; f) el carácter retroactivo de la ley 26351 resulta inconstitucional; g) el decreto 764/2008 también es inconstitucional, pues fijó los alcances de la irretroactividad de la ley 26.351; h) la resolución 543/2008, así como también la 1487/2008, es igualmente impugnable puesto que excede la acepción sustantiva de la ley; i) finalmente, la delegación legislativa en materia tributaria es inconstitucional, lo que alcanza al artículo 755 C.A.
La Sentencia de Primera Instancia: El juez ordenó con carácter de medida cautelar autónoma, y hasta tanto se resuelva el recurso de reconsideración interpuesto por MSU S.A. contra la resolución 1487/2008, la suspensión de la aplicación de su art. 1, que incluyó en su anexo I las DJVE en cuestión. A tal fin fijó una caución real.
Basó su postura en el precedente "Virreyes Agropecuaria S.A." en la inteligencia de que resulta razonable su aplicación al caso y, de esta forma, supeditó la suspensión de los efectos de la resolución impugnada a la decisión del recurso de reconsideración deducido en sede administrativa.
La Sentencia de Cámara: El Tribunal confirmó la sentencia de la instancia anterior por entender que, tal como fue sostenido en el caso "Virreyes Agropecuaria S.A.", las resoluciones recurridas por la actora no se hallan explicitadas tanto la motivación como así tampoco la causa -en punto a los antecedentes de hecho- referidas a la situación singular del interesado, pues sólo se encuentra expresada de modo general la falta de acreditación de la adquisición o tenencia de la mercadería registrada para exportación. En efecto, no se ha mencionado los fundamentos concretos en los que se asienta su inclusión en la nómina del anexo I de la resolución.
IV. Afectación de derechos adquiridos (12)
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala III) al hacer lugar a las medidas cautelares -y a la acción de amparo en el caso Tomas Hnos. S.A.- se basó únicamente en que la incorporación de las empresas en el anexo I de la resolución 1487/08 resultó arbitraria e ilegítima, no respetándose su derecho de defensa, ni explicitándose la motivación como así tampoco la causa referidas a la situación singular de cada exportador.
Sin embargo, el argumento principal referido a la afectación de derechos adquiridos en virtud de la aplicación retroactiva de la ley en la mayoría de los casos ni siquiera fue tratado. Salvo en el caso "Virreyes Agropecuaria S.A." en el que lamentablemente la Cámara sostuvo que no existen derechos adquiridos por la actora al amparo de la ley 21.453 atento a que a la fecha en que entró en vigencia la ley 26.351 no habían sido oficializadas las destinaciones de exportación y, por ende, no se había efectuado el envío de las mercaderías.
Considero totalmente desacertado el criterio de la Sala III de la Cámara sobre este aspecto, ya que la ley 21.453 constituye un régimen de promoción de las exportaciones agrícolas y sus derivados, por el que se establecen derechos y obligaciones recíprocos entre los exportadores y el Estado a partir de la presentación y registro de la DJVE por la Autoridad de Aplicación.
En función de ello, si al momento de exportar, o en un momento intermedio, el Estado crea un derecho de exportación que no estaba vigente al cierre de la venta, o aumenta la alícuota del tributo existente en esa fecha, tales modificaciones no alterarán la ecuación económica del exportador, ya que la ley 21.453 lo protege de toda modificación ulterior. Pero si el impuesto se suprime, o se reduce la alícuota, tampoco resultará beneficiado, ya que el exportador, para bien o para mal, está atado al régimen tributario vigente al momento de la venta.
El Estado, por su parte, adquiere el derecho a percibir un monto determinado de ingresos tributarios en dólares durante el período de vigencia de la DJVE, si el exportador cumple con sus obligaciones y de no hacerlo, podrá sancionarlo con una multa igual al 15% del valor FOB de la mercadería que no hubiere embarcado.
En virtud de estas características es que podemos sostener que la presentación y registro de la DJVE es un acto jurídico administrativo bilateral. Entendido éste como aquellos en los que la expresión de voluntad corresponde a dos sujetos de derecho: la Administración Pública y el administrado. Si bien la voluntad del administrado debe manifestarse para su incorporación al régimen; desde el momento en que ésta es aceptada, otra voluntad, la de la Administración Pública, en conjunción con aquélla dan nacimiento al acto administrativo que resulta ser bilateral en su formación y también en sus efectos (en su formación porque el pedido del interesado de acogerse al referido régimen es un presupuesto esencial de su existencia; y en sus efectos, porque origina los respectivos derechos y obligaciones emergentes de esa concurrencia de voluntades) [conf. CSJN, Fallos 296:672].
El precedente de la Corte citado en el párrafo anterior también sostuvo que la existencia de derechos adquiridos no sólo se da en actos contractuales sino que también en actos de estructura unilateral o bilateral, los cuales pueden dar nacimiento a derechos subjetivos para el administrado.
Nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de las leyes y reglamentaciones, sostuvo repetidamente el Alto Tribunal, ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados por ellas. Pero también dijo que ni el legislador ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonialmente adquirido al amparo de la legislación anterior (Fallos 151:103).
En función de lo expuesto y contrariamente a lo sostenido por la Cámara en fallo "Virreyes Agropecuaria S.A.", considero que la aplicación retroactiva de la ley 26.351 afecta derechos adquiridos por lo exportadores bajo el amparo de la ley 21.453 atento a que la presentación y registración de la DJVE constituye un acto jurídico generador de derecho y obligaciones recíprocos durante el período de embarque establecido en la declaración. Es decir, que la ley 26.351 vuelve sobre una relación jurídica constituida antes de su vigencia, que tiene por causa la presentación y registro de la DJVE, y priva a dicho acto de uno de sus principales efectos, la aplicación de la alícuota de los derechos de exportación vigente al cierre de la venta por el no cumplimiento de un requisito que no estaba previsto en la ley 21.453, ni en su reglamentación, al momento constituirse la relación jurídica entre el Estado y el exportador. En estas circunstancias, la ley afecta derechos subjetivos incorporados al patrimonio del exportador, en cuanto desconoce la intangibilidad del régimen tributario vigente al cierre de la operación, por lo que no puede tener la aplicación retroactiva que pretende.
Los legisladores eran conscientes del daño que produciría la aplicación retroactiva de la ley. En el debate legislativo el senador Ernesto R. Sanz expuso claramente que: "[l]a verdad es que legislar retroactivamente para apropiarse de esos 400 millones de dólares, que nuestro bloque comparte que le pertenecen al Estado y no a los exportadores, es un riesgo desde el punto de vista legislativo. Las leyes no son retroactivas, salvo disposición en contrario, como dice el artículo 3° del Código Civil, pero cuando esto no afecte derechos adquiridos. Aquí, la gran discusión es si esto afecta derechos adquiridos o no. Ya que no lo colocamos expresamente en el proyecto de ley, es bueno que quede claro el espíritu del legislador, que creo compartiremos todos los que votemos a favor. El espíritu del legislador se transforma luego en una herramienta esencial, si existieran -y éste es un proyecto de ley que podría dar origen a eso- litigios y los jueces tuvieran que interpretar qué es lo que los legisladores han querido hacer. El espíritu del legislador es que esto, que fue siempre del Estado y que tuvo una suerte de apropiación indebida, fruto de una especulación, quede en manos del (sic) dicho Estado" (13).
El exportador que vendió las mercaderías al exterior y cumplió con todos los requisitos previstos en la ley 21.453 para el registro de su venta actuó de un modo racional, como se comportaría cualquier hombre de negocios; es decir, llevando a cabo sus operaciones de modo de pagar el tributo que le correspondía de acuerdo con la ley vigente. Al registrar la DJVE el exportador adquirió el derecho subjetivo de tributar la alícuota de los derechos de exportación vigentes al cierre de la venta durante el período de embarque. De modo que ciertamente la ley no puede regir para el pasado sin afectar el derecho constitucional de propiedad.
V. Algunas apreciaciones procesales
V.1.- Respecto del procedimiento administrativo aduanero:
Ante este escenario el primer interrogante que se les presentó a los exportadores era si podían discutir la pretensión de la Dirección General de Aduana (diferencia de alícuotas y en algunos casos también de base imponible) sin tener que pagar y sin que ello les genere algún tipo de contingencia (ej. suspensión del registro de exportadores).
Recordemos que si la Aduana formula un cargo con una liquidación suplementaria de tributos, el exportador puede iniciar el procedimiento de impugnación (artículo 1053 C.A.) en sede administrativa que luego es recurrible ante el Tribunal Fiscal de la Nación. La ventaja de este procedimiento es que tiene efecto suspensivo y frenaría cualquier tipo de ejecución o suspensión en el registro de exportadores.
La duda que se planteó en estos casos es que mediante la Nota Externa 47/08 la Aduana dispuso que era responsabilidad del exportador autoliquidarse la alícuota que resultare ser mayor para las destinaciones de exportación para consumo que se registren a partir de la entrada en vigencia de dicha Nota Externa, en caso contrario sería el organismo aduanero quien confeccionaría una liquidación manual ("LMAN")
La LMAN surgió como una forma de salvar las deficiencias del Sistema Informático María, mediante la cual los operadores podían documentar operaciones no previstas en el sistema (ver Anexo V de la RG 1921).
Con posterioridad la Aduana comenzó a utilizar la LMAN como sistema de liquidación de diferencias con respecto de lo autodeclarado, pero siempre respetando el derecho de interponer el procedimiento de Impugnación (ej. RG 2127).
Por lo tanto, en mi opinión, la LMAN en esencia es una liquidación suplementaria con la única diferencia que no se encuentran mencionados los fundamentos por los cuales la Aduana procedió a realizar la liquidación. Por dicha razón, el procedimiento de impugnación era la vía legítima que tenían los exportadores para cuestionar la aplicación de la ley 26.351 (además de interponer el recurso de reconsideración con jerárquico en subsidio ante la ONCCA cuestionando el procedimiento seguido para ser incluido en el Anexo I de la RG 1487/08).
Es cierto que esta alternativa conllevaba un gran riesgo, ya que si la Aduana rechazaba la vía del procedimiento de impugnación, las empresas se exponían a la suspensión en el registro de exportadores.
V.2.- Respecto de las medidas cautelares
En función del panorama incierto explicado en el apartado anterior es que la mayoría de las empresas involucradas optaron por solicitar medidas cautelares (ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia).
No concuerdo con los fundamentos dados por Tribunal Fiscal -sala E- en la causa "Virreyes Agropecuaria S.A." en la que sostuvo que no procedía la medida cautelar atento a que las destinaciones de exportación fueron formalizadas a través del Sistema Informático María, sin que se verifique que la actora haya seguido el mecanismo previsto en el artículo 332 del C.A., ap. 3 (declaración dando intervención al servicio aduanero).
En mi opinión, no sería correcto utilizar en este caso la opción del artículo 332 ap. 3. Ello por cuanto, la reforma del artículo 332 del C.A. tuvo como fin incorporar una solución ante la imposibilidad de realizar una declaración complementaria en el Sistema Informática María. Hay que tener en cuenta que el sistema de declaración anterior -Sistema Dual- permitía hacer una descripción completa de la mercadería a fin de que la Aduana verifique la posición arancelaria. Sucedía que si la posición arancelaria era incorrecta pero de la descripción de la mercadería la Aduana podía realizar la correspondiente clasificación arancelaria, la conducta del exportador no era punible en función del anterior artículo 957 del C.A.
En cambio el Sistema Informático María no permite hacer ninguna observación ni declaración complementaria. Es más, sólo se ingresa la posición arancelaria y el sistema automáticamente coloca el texto que corresponde a esa mercadería. Sólo se puede agregar (si el sistema lo permite para esa posición arancelaria) si es un producto nuevo o usado, procedencia, volumen, peso, etc.
Por eso fue importante la modificación al artículo 332 que permite dar intervención al servicio aduanero cuando los datos cargados en el sistema no son suficientes para una correcta clasificación y, por ende, para la correspondiente liquidación de los tributos. El objeto de la intervención del servicio aduanero es para ampliar las características de la mercadería exportada a fin de realizar una correcta clasificación y valoración aduanera.
Por ese motivo es que la RG 2127 -que reglamente el procedimiento de este tipo de declaración- está enfocada a acreditar la verdadera naturaleza de la mercadería exportada. Tanto es así que el departamento que interviene es la División de Verificaciones (que se encarga del control físico de la mercadería a los fines de su clasificación y valoración).
Por lo expuesto considero totalmente desacertada la decisión del Tribunal Fiscal en este aspecto.
Las medidas cautelares resueltas o confirmadas por la Cámara a favor de las empresas exportadoras están limitadas a la resolución por parte de la ONCCA de los recursos administrativos oportunamente presentados. De rechazarse estos recursos, las empresas deberán accionar judicialmente (artículo 23 de la ley 19.549, Adla, XXXII-B, 1752) solicitando al tal efecto una nueva medida cautelar.
V.3.- Respecto de la posible acción de repetición
En algunos casos las empresas han decidido pagar bajo protesto la diferencia de alícuota. Con lo cual quedaría pendiente la acción de repetición de estos derechos de exportación pagados en exceso.
Mucho se discute si la acción de repetición es viable en los casos que el exportador trasladó el costo de los derechos a los productores. En mi opinión, en materia aduanera es innecesaria la prueba del empobrecimiento, por lo tanto, procedería la acción (14).
VI. A modo de conclusión
El concepto de seguridad jurídica demanda no sólo la aptitud para prever comportamientos estatales y privados de modo bastante preciso, conforme a un derecho vigente, claro y estable, sino también que esas conductas pronosticables tengan una cuota de mínima de razonabilidad, legitimidad y justicia
En función de ello, si las leyes regulan las conductas humanas, quien se adecua a ellas debe tener la seguridad de estar cumpliendo con las reglas de juego impuestas para la convivencia social, que no será sancionado, si su conducta es lícita, y que será debidamente protegido en sus derechos, si es objeto de un comportamiento lícito. Caso contrario, estaremos inmersos en la inseguridad jurídica, con su secuela de arbitrariedad, privilegios inadmisibles y desubicación frente a la realidad social, que nos privará de la potestad de desarrollar una vida ordenada en un Estado de Derecho (15).
(1) Como así también la diferencia de base imponible en función de lo dispuesto por la nota externa 47/08.
(2) Conforme lo hemos expuesto en: Miani Gastón; Goldemberg Cecilia, "Exportadores Agrícolas vs. Resoluciones De la ONCCA", Suplemento Novedades Fiscales, Diario Ambito Financiero, 18/08/2008.
(3) Cámara de Senadores de la Nación, versión taquigráfica (provisional) de la 21° Reunión, 17° Sesión Ordinaria, 19 de diciembre de 2007, pág. 81.
(4) El decreto 764/2008 estableció que las disposiciones de la ley 26.351 serán aplicables a las operaciones de ventas al exterior debidamente registradas en los términos de la ley 21.453 cuando la oficialización de las respectivas destinaciones sea posterior al 9/11/07. Además, este decreto dispuso que la ONCCA será el organismo que llevará el registro de las DJVE y, específicamente, instruyó a la ONCCA para que informe a la AFIP las DJVE que se encuentran en la situación prevista por la ley 26.351.
(5) En este trabajo me referiré exclusivamente a los fallos emitidos por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
(6) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, "Rural Ceres SA c/EN-Ley 26351 - Dto 764/08 - ONCCA – Resol 1487/08 543/08 s/amparo ley 16.986", sentencia del 25/09/2008.
(7) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, "Virreyes Agropecuaria S.A.(TF 25002-A c/DGA)", sentencia del 14/11/2008.
(8) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Fede-ral, Sala III, "Bunge Argentina SA c/EN-DGA (ONCCA) – Resol. 1487 s/Medida Cautela", sentencia del 09/01/2009.
(9) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, "Oleaginosa Morenos Hnos. SACIFI y A c/ EN – DGA – Resol. 1898/08 s/Medida Cautela", sentencia del 20/01/2009.
(10) Cámara Nacional de Apelacio-nes en lo Contencioso Administrati-vo Federal, Sala III, "Tomás Hnos. S.A c/ EN – DGA – Resol. 1487/08 s/Amparo", sentencia del 19/03/2009.
(11) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, "MSU – inc. Med- c/ONCCA – Resol. 1487/08 s/Medida Cautelar", sentencia del 30/06/2009.
(12) Para mayor profundización de este tema recomiendo la lectura del siguiente trabajo: Lascano Julio Carlos, "Las exportaciones agrícolas y la aplicación Retroactiva de la ley 26.351", 2das. Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, A.A.E.F., Buenos Aires, agosto 2009. Sobre la base de esta bibliografía extraje los principales ideas de este título.
(13) Cámara de Senadores de la Nación, ob. cit., pág. 80.
(14) En idéntico sentido: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, "Djalma Boechat SAICFEI y otros c. EN y otro s. Proceso de Conocimiento", sentencia del 12/11/2007.
(15) Conf. Badeni, Gregorio, "Tratado de Derecho Constitucional", Ed. La Ley, Buenos Aires, 2006, Tomo II, p. 1072.
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